近几年，煤炭市场复苏，煤炭需求量增长，开采量随之增加，因而造成的塌陷区也逐年增加，企业需要缴纳的采空塌陷区耕地占用税逐年增多。针对采空塌陷区征收的耕地占用税，因采空塌陷的情况复杂，对于同一片土地企业可能需要多次缴纳耕地占用税，给企业造成不小的负担。本文通过分析实务中采空塌陷区的耕地占用税存在的争议，希望相关法规能出台明确的规定，以减轻企业负担，同时减少企业与税务机关的争议。

一、关于煤炭行业采空塌陷区耕地占用税的几点争议

《耕地占用税暂行条例》第十三条规定：“纳税人临时占用耕地，应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。”同时《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十三条规定：“因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的，比照条例第十三条规定的临时占用耕地的情况，由造成损毁的单位或者个人缴纳耕地占用税。超过2年未恢复耕地原状的，已征税款不予退还。”根据规定，采空塌陷区比照临时占用耕地缴纳耕地占用税，即按照采空塌陷区的面积乘以定额税率计算。实务中，针对采空塌陷区耕地占用税税企之间争议的主要问题有以下几点：

1.多煤层采空塌陷区耕地占用税如何缴纳

同一片土地在第一层煤层开采完后会影响到地表，导致土地塌陷。按照规定，企业针对采空塌陷的耕地应缴纳耕地占用税。但是对于再次开采下层煤层导致已经塌陷的地表二次塌陷，对于此采空塌陷区的耕地占用税还需要缴纳吗？

地方税务机关认为，塌陷时间超过三年的耕地，重复塌陷时需要再次缴纳耕地占用税，但地方税务局无法出具相关法规以及制度依据。

2.采空塌陷区耕地类别多样且无法划分时税率如何确定

煤炭采空塌陷区有耕地、林地、草地，也有非耕地的沙漠、荒地、道路等。因塌陷区的耕地、林地、沙漠以及荒地等无法正确划分，税务局要求塌陷区按照耕地的定额税率乘以塌陷区面积，统一计算应缴纳的耕地占用税。

3.恢复治理期限定2年是否违背现实

《耕地占用税暂行条例实施细则》规定的2年恢复治理期并没有具体的判定条件，无法判定2年恢复期从何时开始起算。

4.企业复垦后如何判断恢复原状

就神东煤炭分公司而言，其因采矿导致塌陷的损毁耕地与当地政府签订“采煤沉陷补偿协议”，并且按照政府规定，根据采前、采中、采后煤区地表的不同特点，采取个性化措施，花大力气治理塌陷区，完成复垦任务。但是针对已经治理完毕的耕地，税务机关并未退还采空塌陷区的临时耕地占用税。

二、争议的分析

1.多煤层采空塌陷区耕地占用税

针对多煤层采空塌陷区的耕地占用税，笔者认为地方税务局的做法欠妥。

首先，《税收征收管理法》第二十八条规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”因此，地方税务机关无征税依据时，不能随意口头规定多煤层矿区因在同一片土地多次开采造成再次塌陷土地距上次塌陷超过三年的，需要再次缴纳耕地占用税。由此向纳税人多征收税款，违反了《税收征收管理法》规定。

其次，损毁且无法耕种的塌陷区不属于耕地占用税的应税范围。按照《耕地占用税暂行条例实施细则》第二十三条规定，因采矿塌陷造成损毁耕地的，才需要按照临时占用耕地缴纳耕地占用税，而对于多煤层的再次塌陷，是因采空塌陷造成已经毁损不属于耕地的塌陷区的再次塌陷，因此不属于耕地占用税的应税范围，不能再次征收耕地占用税。当然，对于再次塌陷，首先应当判断此塌陷区的复垦情况，是否属于耕地范畴，其次如果造成新耕地毁损、或在已经毁损区域的基础上扩大范围损毁耕地的，税务局有理由按照规定要求企业就新毁损的耕地缴纳耕地占用税。

2.采空塌陷区税率

耕地、林草地等应税土地中，耕地的税率最高，地方税务机关对土地性质无法区分的塌陷区全部按照耕地的定额税率征收耕地占用税的做法不合适。税务机关应当参考损毁土地的市场价值制定合理的税率，或者综合考虑土地性质以及相应的定额税率后，制定平均合理的税率。

首先，我国的煤矿矿区大多在山区，损毁的耕地本身就不是优质耕地。地方税务局采用耕地的高定额税率统一计算耕地占用税对于煤炭企业来说不合理。

其次，矿区有的可能处于沙漠地区，也有的可能处于无人区的荒地，均属于非耕地。而地方税务机关未区分土地性质，直接按照全部塌陷区的面积乘以耕地占用税税率计算缴纳耕地占用税不合理。

最后，优质耕地与非优质耕地使用同一定额税率，很不合理,应将定额税率改为比例税率。

3.2年恢复治理期限问题

公司在对塌陷区进行复垦时要在2年内恢复原状，税务机关才可全额退还塌陷区耕地占用税，否则不予退还。复垦治理期限定在2年内，这在实际操作中很难实现。

首先，因土地毁损程度、治理难度、地质等不同，不同复垦项目的审核治理期限也不同，统一按照2年时限作为能否全额退税的评判标准不够科学公允。

其次，如果仅因公司的复垦期限超过2年，税务机关就否定其做出的土地复垦努力与成果，使公司为复垦塌陷土地发生的人力、物力以及缴纳的塌陷区耕地占用税全部成为沉没成本，这样不能达到对毁损土地征收耕地占用税并有条件退税的“以税促垦”目标，还有可能使得土地实际使用人认为缴纳的耕地占用税属于买断形式的罚金，在之后生产建设中不注重土地保护，或直接放弃复垦等，这与立法目标相背离。

最后，2年的恢复期从何时开始算起没有政策解释与说明，是从土地塌陷的当天开始算起，还是塌陷当年开始算起，或者从复垦计划得到相关部门的审批之后开始算起。

所以，笔者认为应根据实际情况适当延长复垦时限，或者在现有的2年复垦时限内根据土地的实际复垦恢复程度按比例返还已缴纳的耕地占用税，这样也可以避免因审核治理期限的差异，导致出现耕地占用税全额退税和全额不退税的极端出现。

4.恢复原状的判断

《耕地占用税暂行条例实施细则》未对“恢复所损毁耕地原状”作出具体解释，“原状”是指恢复至原来土层一样的结构、填埋至原来的水平面等，还是恢复耕种等原用途即可，不得而知。《土地复垦条例实施办法》第四章第四十一条规定：“土地复垦义务人将生产建设活动损毁的耕地、林地、牧草地等农用地复垦恢复为原用途的，可以依照条例第三十二条规定，凭验收合格确认书向所在地县级国土资源主管部门提出出具退还耕地占用税意见的申请。”但是《土地复垦条例实施办法》中的“恢复原用途”与税法中“恢复原状”有差异，对于塌陷的耕地，可以恢复耕种等原用途，但恢复原状却无法描述，并且税法也未对“原状”作出解释，没有恢复治理的验收标准，导致各个地税局理解也不一致。即使企业在2年内恢复塌陷区土地的原用途，税务局也可以未“恢复原状”为由拒绝退还耕地占用税，在一定程度上降低了企业对采空塌陷区复垦的积极性。

在复垦项目实践中，常常会出现损毁复垦前后土地布局发生变化的情况，但实际上项目区域内耕地的总量未发生变化。这种情况可以认为保持了土地数量的动态平衡，也在一定程度上恢复了“原状”。所以，笔者认为只要项目区域内耕地毁损复垦后的数量不低于毁损前，应该认定为符合恢复原状的要求。当然，恢复耕地质量的判断可从宏观和微观两个层面分析：宏观层面应以农用地等级作为判断标准，微观层面复垦后的土地要符合土地复垦标准以及土地复垦方案的要求，即应符合《土地复垦质量控制标准》中的质量控制标准，并且质量等级不低于毁损前。

责任编辑 陈利花