“会计大师的学术思想与教育理念精要”系列报道之五

李天民教授（1919.10～2007.12）是我国著名会计学家和教育家，中央财经大学教授。他1940年毕业于复旦大学经济系，1942年起先后在上海立信会计专科学校、东吴大学、圣约翰大学、上海财经学院（现上海财经大学）任教，1979年调至中央财政金融学院（现中央财经大学）先后任会计系副教授、教授。

1980年代以前，李天民教授主要从事会计原理、财务会计的教学和研究工作。1950年代初期，李天民教授编著的《新银行会计教程》（立信会计出版社出版）是新中国会计学界的奠基性著作之一。1958年他在上海财经学院主编的《会计核算原理》（财政出版社出版）在全国率先打破前苏联会计学教材的框架，在当时国内学术界产生较大影响。

1980年代起，李天民教授将研究重心转向管理会计，是我国最早引进和研究管理会计的学者之一。他1981年编著、由知识出版社出版的《管理会计基础》是我国第一本正式出版的管理会计教材，也是我国最早对管理会计的概念和基本方法进行系统介绍和论述的专著；1985年编写的《管理会计学》（中央电视大学教材）发行量超过百万册， 1987年获北京市哲学社会科学优秀成果奖；1994年撰著的《管理会计研究》系统阐述了其在当时对管理会计研究的最新成果，1995年荣获国家教委全国第二届高校出版社优秀学术著作奖。此外，李天民教授还在我国《会计研究》等刊物上发表了若干篇关于管理会计研究的学术论文。李天民教授在管理会计领域的学术成果与学术思想深刻地影响着我国1980年代和1990年代学习管理会计的广大会计人员，对我国管理会计理论研究和实务应用产生了重要的影响。

一、关于管理会计的对象和目标

管理会计理论是对管理会计的系统化的理性认识，包括相应的概念和原理等。作为对管理会计实务的规律性认识，管理会计理论对管理会计实践具有重要的指导作用。李天民教授认为管理会计理论是“一套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计概念、管理会计基本假设、管理会计原则和管理会计方法体系所组成的概念框架，用来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务”。“管理会计的概念框架，就是在管理会计范围内，为其有关的概念和程序提供理论依据。”

对于管理会计的对象，李天民教授认为管理会计和财务会计是现代会计的两个子系统，“管理会计与财务会计的对象，从总体上来说，应该是一致的，即能反映和控制的经济活动及其发出的信息”。他认为两者因分工不同，在时和空两个方面各有侧重，“管理会计的对象，在时间上侧重于现在的以及未来的（预期的）经济活动及其发出的信息；在空间上侧重于各级责任单位的部分的、可供选择的或特定的经济活动及其发出的信息”。

职能和目标是相互联系而又不同的两个概念。从会计来讲，会计的职能是会计固有的本质属性，属于客观存在；而会计目标则是人们根据不同时期的客观需要和可能，对会计工作提出的要求，属于主观意志。李天民教授认为会计目标不会超越会计本身的职能，认为财务会计具有反映和监督两项基本职能，从会计中派生出来的管理会计将传统的会计职能扩大到四个方面，即管理会计具有规划职能、组织职能、控制职能和评价职能。规划职能主要是利用财务会计提供的资料以及其他相关信息，对利润、销售、成本、资金需要量等经济指标进行预测分析，帮助各级管理人员对生产经营、投资筹资等作出专门的决策分析，编制企业整体及其责任单位的责任预算，确定企业各方面的主要目标。组织职能主要是结合管理当局的实际需要，设计责任会计制度和各项具体会计事务的处理程序，并根据成本效益分析原理对人力、物力和财力等资源进行最优化的配置和使用。控制职能主要根据各项目标和任务，以及责任会计的各项规定，对预期可能发生的或实际已经发生的各项经济活动及其发出的信息，进行收集、整理和比较，在事前和日常对各责任单位的经济活动进行调节与控制，确保预算目标的实现。评价职能则是在事后根据各责任单位编制的业绩报告，将实际数与预算数进行对比，分析差异发生的原因，评价和考核各责任单位履行经营责任的情况。

关于管理会计的目标，李天民教授认为是“协助管理当局作出有关改进经营管理、提高经济效益和社会效益的决策”，即管理会计以服务企业管理为目标。与此相适应，他认为管理会计的具体任务是“确定各项经济目标”“合理使用经济资源”“调节控制经济活动”和“评价和考核经济业绩”。

二、关于管理会计的原则、方法论和理论基础

1.管理会计的原则

会计原则是指导会计工作的规范，是对会计工作提出的基本要求。李天民教授将管理会计的原则划分为基本假设和管理会计的指导原则两个层次。他认为，管理会计的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期、货币时间价值、多重目的的成本分类和效益最大化等六项假设；管理会计的指导原则表达了管理会计工作及其产生的信息应达到的质量标准，目的在于保证企业及各责任单位对相同的经济业务，用统一的办法处理，统一计算和分析的口径，使会计信息达到应有的质量水平。李天民教授在研究美国管理会计指导性原则的基础上，提出我国管理会计的指导原则应分为决策有用原则、信息质量约束原则和对信息用户原则等三个层次。决策有用原则具体应包括相关性原则（包括及时性、灵活性、适应性等三项）、可靠性原则（包括准确性、可核实性、客观性、可溯性、中立性等五项）、一贯性原则和可比性原则，并将相关性和可靠性作为首要的质量特征，将一贯性和可比性作为次要的质量特征；信息质量约束原则应包括重要性原则、群众性原则和成本与效益配比原则等三项；对信息用户原则应包括可理解性原则、可接受性原则、公允性原则和激励性原则等四项。

2.管理会计的方法论

李天民教授认为，管理会计的方法论包括系统理论和非平衡系统理论。管理会计必须用系统理论为指导，分析会计对象的内在联系以及同其他事物之间的相互辩证关系；作为系统理论的系统论、控制论和信息论，是管理会计各种具体方法的指导思想，是管理会计方法论基础。系统理论对管理会计方法的具体指导作用主要表现在必须按照系统的原则，以一个企业的组织系统为基础，从全局出发，综合考察和研究企业组织系统同外部经济环境的适应关系，研究企业内部各子系统之间的相互关系，以及构成各子系统的各种要素的性质和作用。李天民教授认为包括“耗散结构理论”“协同论”和“突变论”在内的新“三论”属于非平衡系统理论，也属于管理会计的方法论基础。

李天民教授按照其管理职能和作用，将管理会计的具体方法划分为规划方法、控制方法、组织方法、评价和考核方法四大类。规划方法包括预测分析方法（具体包括定量分析法和定性分析法两类，前者如趋势预测分析法、因果预测分析法等；后者如调查分析法、判断分析法等）、决策分析方法（具体包括生产决策方法、定价决策方法、存货决策方法和投资决策方法等四类）、预算编制方法（如综合平衡法、静态预算法、弹性预算法、零基预算法和滚动预算法等）。控制方法包括事前控制方法（如目标控制法、制度控制法、价值工程控制法）和日常控制方法（如预算控制法、标准控制法、差异计算分析法）两类。组织方法包括责任会计制度等，是将企业的各项资源和生产经营的各个环节进行有效组织的方法。评价考核方法主要包括根据责任单位业绩报告进行计算分析的方法、根据基本财务报表进行计算分析的方法以及内部审计的各项方法。

3.管理会计的理论基础

管理会计作为会计学科的一个分支有其自身的理论基础。李天民教授认为管理会计的理论基础包括行为科学、信息经济学、代理理论。

对于行为科学在管理会计中的运用，李天民教授认为在各项决策分析和预算编制时应遵循目标管理的原则，实行参与制的民主管理方式，即坚持群众路线；制定标准和目标时必须建立在平均先进定额的基础之上；建立责任会计制度时必须实行责权利相结合，实施责任会计时必须重视建立和维持良好的相互尊重、相互帮助的“小团体”目标，增加其对每一成员的吸引程度，必须重视职工培训，加强职业道德教育，提高员工素质，注意改善职工工作条件；在涉及多部门和多人员的连带责任时必须约束“破坏性冲突”，使其转化为“建设性冲突”。对于信息经济学在管理会计中的运用，李天民教授认为应考虑信息成本和信息价值两个因素。管理会计获取的信息绝大部分是必须花费代价的，存在信息成本问题，信息成本既包括直接发生的成本，也包括机会成本；对于信息价值，只有在该信息能够改变决策结果时才能体现其价值。对于代理理论，李天民教授认为在管理会计制度设计中要强调风险分担的问题。

三、关于管理会计概念体系和管理会计的基本内容

1.管理会计概念体系

概念是对科学认识的结果作出的概括和总结。研究管理会计实务和技术必须有一个普遍理解的概念体系为基础。李天民教授认为，管理会计的基本概念“应该联系现代管理会计的基本内容来加以研究”。在研究美国会计学会和国际会计师联合会关于管理会计基本概念论述的基础上，李天民教授提出由“八个基本概念及其相应的二级概念”构成管理会计概念体系。八个基本概念包括“成本习性”“计量”“预测分析”“决策分析”“预算编制”“控制”“业绩评价”和“经营责任”。“成本习性”之下的二级概念包括“变动成本”“固定成本”和“混合成本”等。“计量”之下的二级概念包括“变动成本计算”“全部成本计算”“标准成本计算”等。“预测分析”之下的二级概念包括“保本点”“目标利润”“目标销售量（额）”“目标成本”和“目标资金需要量”等。“决策分析”之下的二级概念包括“决策成本”“成本效益分析”“短期经营决策”和“长期投资决策”等。“预算编制”之下的二级概念包括“固定预算”“弹性预算”“零基预算”“滚动预算”“责任预算”等。“控制”之下的二级概念包括“预防控制”“前馈控制”“预算控制”“反馈控制”“例外管理”等。“业绩评价”之下的二级概念包括“差异”“差异分析”和“增量性”等。“经营责任”之下的二级概念包括“可控制”“目标一致性”和“激励性”等。

2.管理会计的基本内容

李天民教授在分析美国等国家的管理会计教材内容的基础上，基于管理会计为企业管理服务的目标，对管理会计程序进行了梳理，认为我国管理会计的基本内容至少应包括开展管理会计的前提条件、规划与决策会计、控制与业绩评价会计和责任会计等四部分内容。

他认为，开展管理会计的前提条件应包括财务报表分析、成本习性分类、本量利分析、变动成本计算法和标准成本制度等五项内容；规划与决策会计应包括预测分析（具体包括保本点预测、利润预测、销售预测、成本预测、资金需要量预测等）、决策分析（具体包括短期经营决策、长期投资决策等）和全面预算编制（具体包括固定预算、弹性预算、零基预算）等三部分内容；控制和业绩评价会计应包括事前控制、日常控制、差异的计算和分析、业绩评价和考核等四部分内容；责任会计应包括预算分解、责任核算和跟踪、责任报告编制等内容。

李天民教授认为，管理会计应作为会计专业的主干课程之一，其他主干课程包括基础会计、财务会计、成本会计、审计学和会计理论，管理会计与其构成一个相互配合、重点突出的体系。

四、关于管理会计与财务会计的关系及管理会计在我国的运用

李天民教授强调，作为会计分支的管理会计是从财务会计派生出来的，两者“彼此渗透、相互补充、密切联系”，为此，在其关于管理会计基本内容的论述中，将财务报表分析作为开展管理会计的前提条件，强调管理会计应该充分利用基本财务报表信息，并就财务报表分析的基本方法进行了论述。

针对西方国家在运用变动成本法时采用“双轨制”的做法，李天民教授提出我国在会计实务中应采用“单轨制”运用变动成本法，建议在日常成本计算的基础上，对产成品和在产品的成本均按变动成本计算，将财务会计和管理会计的要求有效结合起来，使会计工作更好地完成对内服务和对外服务两个方面的职责，兼顾企业内部经营管理和国家统一会计制度的需要。

对于我国企业推行管理会计工作，李天民教授认为应“在总会计师的领导下，调协专门的小组从事预测前景、参与决策、规划未来、控制和评价企业经济活动等管理会计工作。”

五、李天民教授管理会计思想的启示

李天民教授是我国最早系统引进和介绍西方管理会计理论研究成果、最早开展管理会计研究的学者之一，也是对我国管理会计研究和实务均有着重大影响的会计学家之一，对我国引进和传播西方管理会计方法和理论以及推进管理会计在我国会计实务中的运用作出了积极的贡献。2014年11月，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，提出我国推行管理会计的目标就是要“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系”。在这一背景下，对李天民教授的管理会计思想进行系统梳理，对于繁荣我国管理会计相关研究、推动管理会计学科建设具有理论意义；同时对于我国当前全面推行管理会计、促进企业提高管理水平和经济效益，推动我国管理会计研究和实务再上一个新台阶也具有一定的现实意义。

李天民教授的管理会计思想在以下几个方面对于当前我国全面推行管理会计具有启示意义。

第一，管理会计研究必须结合我国国情，从我国实际出发，着力于建立中国特色管理会计理论与方法体系。李天民教授于1981年出版的《管理会计基础》系统地对西方管理会计方法和理论进行了介绍和论述，在其编写说明中明确提出“根据‘洋为中用’的原则，结合我国‘四化’建设的实际需要，扼要介绍管理会计中借鉴的一些基础理论和方法”。李天民教授可以说是结合我国实际情况开展管理会计研究的典范。其编写的《管理会计学》中介绍的相关案例都是使用当时会计报表所提供的基本会计信息，针对当时企业实际情况而设计的，并以其为基础论述管理会计的理论和方法。李天民教授提出要“联系我国国情，建立具有中国特色的管理会计理论和方法体系”，“既要总结和肯定建国以来有关厂内经济核算制的成功经验，把它们上升为理论；又要根据改革开放过程中出现的新情况、新任务、新问题，借鉴西方现代管理会计已经取得的成果”；提出“在责任会计中把引进行为科学的激励理论与加强思想政治工作紧密结合起来。”当前管理会计的研究和推行必须立足于我国社会主义市场经济体制这一基础，围绕做大做强企业、增强企业竞争力这一中心，建立具有中国特色的管理会计理论与方法体系。

第二，管理会计必须服务企业管理。李天民教授认为管理会计学科的建立“具有强烈的目的性，即为改善企业经营管理、提高经济效益服务……管理会计的核心内容必须始终树立以提高效益和效率为根本目标”。鉴于1990年代我国经济发展的状况，李天民教授提出“我们对管理会计的研究，要树立一切以成本为中心的观点，想方设法为成本管理、降低消耗服务。……我们的管理会计同样应把为提高产品质量服务作为另一个重点”。对于规划和决策会计，他认为“我们的规划与决策会计的优选标准，除需考虑企业本身的经济效益外，还要重视企业对全社会应承担的责任，即社会效益，两者不可偏废”。因此，管理会计的推行必须立足于企业，发挥企业在管理会计推行中的主体地位和作用。在管理会计推行方面，政府和行业组织不能越俎代庖。

成本是沟通财务会计与管理会计的桥梁和纽带，是计算经营成果、确定利润的重要依据；在管理会计中成本是预测的重要内容、决策分析的重要指标、责任会计的重要关注点。随着新经营方式的出现、新业态的发展和互联网技术的广泛运用，包括成本内容以及成本计算在内的成本问题已成为社会关注的热点。成本也仍应是我国管理会计工作的重点，应当抓紧细化成本相关的制度规定，完善我国成本制度规定体系，即为企业实行成本计算提供基本遵循，为企业准确计算盈余提供基本依据，为企业开展管理会计活动提供依据。

第三，以完善内部控制为中心，落实责任会计。相对其他学者的管理会计学，李天民教授的管理会计更强调责任会计，在其编著的几本管理会计书籍中，均设有专门的章节对责任会计进行介绍和论述。李天民教授认为责任会计“是在分权管理的条件下，为适应经济责任制的要求，在企业内部设立若干责任中心，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核和业绩评价的一整套会计制度”。责任会计可以说是管理会计活动中与财务会计结合的最为紧密的一项活动和一项制度，并且在我国企业管理会计活动中积累了丰富的实践经验，如原国营企业的班级核算、厂内银行等均属于责任会计的内容。责任会计本身同时也是企业内部控制的重要组成部分，是将企业内部控制落实到位的重要举措。在当前财政部要求加强企业内部控制建设、全面推行管理会计的情况下，开展责任会计可以将加强内部控制建设的要求与推行管理会计有机地结合起来，同时也可以使会计人员立足于本位，更好地服务于企业效益和效率的提升，更好地服务于企业管理。

第四，开展管理会计应有效和充分利用基本财务报表信息。开展管理会计活动所需要的信息同样涉及到信息成本问题，存在成本与效益比较的问题。由于企业生成基本财务报表的信息的成本是已发生的成本，属于沉没成本的范畴，企业开展管理会计活动所需要的信息应尽可能取材于财务会计信息系统。李天民教授将财务报表分析作为开展管理会计的前提条件，并反复强调财务报表分析的重要性，认为“通过财务报表分析，再结合企业的内部条件和外部环境进行研究，能帮助管理当局对企业的关键问题作为实事求是的评价，并作为科学的‘扬长避短’的决策”。

责任编辑 刘良伟

主要参考文献

[1]李天民.《管理会计研究》[M].上海：立信会计出版社，1994.

[2]李天民.《现代管理会计学》[M].上海：立信会计出版社，1996.

[3]李天民.《管理会计基础》[M].北京：知识出版社，1981.