一、研究基础

1.案件判决

本文的写作基础是2002～2016年的14个刑事案件判决。被提起公诉的包括注册会计师和会计师事务所。涉嫌的罪名是提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪。在法官认定的量刑情节中，法定从轻和酌定从轻的情节以主动投案、如实供述、坦白、悔罪、退赃主动和自首居多，也有应予严惩的情节。刑事处罚较轻的是拘役六个月，最重的是有期徒刑两年六个月。其中，多数是对注册会计师处以缓刑，并处或者单处罚金的数额从5000元到10万元。

2.我国刑法的相关规定

提供虚假证明文件罪和中介组织人员出具证明文件重大失实罪两个罪名，均涉及注册会计师个人犯罪和会计师事务所单位犯罪两种情况。《中华人民共和国刑法》第二百二十九条：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”

其中，第一款为提供虚假证明文件罪；第二款为出具证明文件重大失实罪。《中华人民共和国刑法》第二百三十一条：“单位犯本节第二百二十一条至第二百三十条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本节各该条的规定处罚。”

本条是对单位犯罪的规定。单位犯罪的处罚对象包括单位、直接责任人员和其他直接责任人员。

3.立案追诉标准

刑事案件立案追诉标准是公安机关、人民检察院决定是否作为刑事案件进行侦查、起诉或者审判所依赖的标准。

（1）提供虚假证明文件罪的立案追诉标准。《最高人民检察院 公安部〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）〉》第八十一条：[提供虚假证明文件案（刑法第二百二十九条第一款、第二款）]承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的；违法所得数额在十万元以上的；虚假证明文件虚构数额在一百万元且占实际数额百分之三十以上的；虽未达到上述数额标准，但具有下列情形之一的：在提供虚假证明文件过程中索取或者非法接受他人财物的；两年内因提供虚假证明文件，受过行政处罚二次以上，又提供虚假证明文件的。其他情节严重的情形。

（2）出具证明文件重大失实罪的立案追诉标准。《最高人民检察院 公安部〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）〉》第八十二条：[出具证明文件重大失实案（刑法第二百二十九条第三款）]承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在一百万元以上的；其他造成严重后果的情形。

二、对提供虚假证明文件罪的解读

1.故意提供

《中华人民共和国刑法》第十四条规定：“明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，应当负刑事责任。”

“明知”是注册会计师对能否发生危害结果的主观认识，但是别人无法把握注册会计师的主观认识，比如可以把明知说成不知。刑法对于明知的判断采用了客观标准，即不依赖注册会计师本人关于是否明知的陈述，而是看和注册会计师条件相似的人对此是否明知。

在本文研究的14个判决中，涉嫌提供虚假证明文件罪的注册会计师都是自己承认明知委托人提供的是虚假财务报表，仍然不履行正常审计程序，不按独立审计的要求进行审计，就出具无保留意见报告。

希望危害结果发生，是明显的故意。在相关判决中，注册会计师基本上不存在希望危害结果发生的情形，因为危害结果发生对注册会计师自身也是有损害的；相反，而是盼望危害结果不要出现，但也不设法阻止，对危害结果的发生与否采取听之任之的态度。

2.情节严重

（1）数额。情节严重表现为以下方面：首先是虚假程度严重。根据立案追诉标准，虚假数额在100万元以上以及占实际数额30%的，应属情节严重。其次是违法所得较多。例如审计收费在10万元以上的。再次，是造成损失较大的，给他人造成损失超过50万元的。关于虚假程度既有绝对数标准，也有相对数标准。关于违法所得较大和造成他人损失较大，则只有绝对数标准。而虚假审计报告能够给他人造成多大的损失，这是注册会计师不可控的。

（2）其他情节。其他情节是和提供虚假审计报告没有直接关联的情节，主要是两种情节：一是非法收受他人财物的；二是两年内提供虚假证明文件都受过主管部门的行政处罚，然后又一次提供虚假证明文件的。这两种情节的存在，注册会计师会被认为获得了出具虚假审计报告的动力和形成了出具虚假审计报告的习惯。

三、对出具证明文件重大失实罪的解读

出具证明文件重大失实罪是过失犯罪。《中华人民共和国刑法》第十五条规定：“应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免，以致发生这种结果的，是过失犯罪。过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任。”

1.过失犯罪的两种情况

过失犯罪的主观心理态度和故意犯罪有明显的区别，过失犯罪的既没有积极追求危害结果，也没有放任危害结果的发生，反而是并不希望发生危害结果。具体表现为两种情况：一是因疏忽大意没有预见到危害结果；二是已经预见到，但轻信能够避免。前者称为疏忽大意的过失，后者称为过于自信的过失。

（1）疏忽大意的过失。疏忽大意会让注册会计师丧失了固有的判断能力，以至于没有能够预见到可能出现的危害结果，因而，注册会计师就认为出具的无保留审计报告是没有问题的。在注册会计师看来是否在执业中执行审计准则是次要的，更加重要的是别出现危害后果，这样的理念让注册会计师犯了疏忽大意的过失。比如轻信助理人员得出的审计结论，轻信委托人不会提供虚假会计资料等等。

（2）过于自信的过失。注册会计师的判断能力是正常的，已经预见到可能出现危害结果，但经过分析，相信自己有办法避免危害结果的出现。例如，在审计银行存款余额时，注册会计师知道应该亲自取得银行对账单，企业提供的银行对账单有虚假的可能。注册会计师就想了一个能够避免危害结果出现的办法：让被审计单位的法定代表人在银行对账单上签字确认其是真实的，这样就能够避免假的银行对账单。这就是过于自信的过失。疏忽大意的过失和过于自信的过失在犯出具证明文件重大失实罪的犯罪构成上就是严重不负责任。但不负责任与严重不负责任之间并没有明确的界定，通常是依据损害后果大小来判断。例如，虚假审计报告是为上市公司出具的，更可能被认定为严重不负责任，而为非上市公司出具，更可能会被认定为不负责任。

2.严重不负责任

出现严重不负责任情况，通常不是注册会计师的技能水平出了问题，而是注册会计师没有遵守《中国注册会计师独立审计准则》。例如，验资准则就要求注册会计师应当在实施必要的审验程序，获取充分、适当的审验证据后，以经过核实的审验证据为依据，形成审计意见，出具验资报告。作为判决依据的通常是《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第十六条，注册会计师负有在审计过程中，应当采用恰当的方法，包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等，以获得充分适当的审计证据，形成审计意见的责任。通过对本文研究的14个案例的分析后发现，注册会计师执业中存在下列问题，均会被法官认定为严重不负责任。

验资业务中的严重不负责任：

（1）公司章程约定是货币出资，验资业务约定书也约定验资范围是货币资金，但验资报告忽视了公司章程和验资业务约定书关于货币出资的规定，验资报告的结果是部分货币出资、部分实物出资。

（2）在审验实物出资时，实物发票、收款证明系同一家销售商开具，且即时付清全款，而实物买卖合同又是与多家销售商签订的，并且是分期付款。实物发票、收款证明的出具单位和实物合同上的销售单位不一致。注册会计师忽视了这些差别。

（3）验资报告底稿中，实物资产现场核实审验表载明的现场核实日期居然在出具验资报告日期之后，即先出具验资报告后去现场核实审验。

（4）现金缴款单未经核实。有的公司并没有在银行开立账户，却提供了现金缴款单（伪造的），而注册会计师信以为真，直接把它作为审计依据。

（5）注册会计师将空白银行询证函交给出资人，由出资人办理银行询证，出资人提供了伪造的银行对账单和询证函给注册会计师，注册会计师没有对询证函的真实性进行查证。

（6）被审计单位经营资金周转不足，为骗取银行授信，制作了虚假财务报表，然后要求出具审计报告。注册会计师没有审核财务报表，仅仅到公司查看了厂房、库存后，就凭借自己的主观感觉，直接按照财务报表数据出具了审计报告。

审计业务中的严重不负责任：

（1）注册会计师将业务交给助理人员完成，对于助理人员的工作不加审核。注册会计师没有看过财务报表，未实际考察经营情况，就出具审计报告。

（2）关于出口收入没有向海关询证，对于销售收入的收款金额和费用支出的金额，没有向银行询证，或者以上均委托被审计单位人员去询证。

（3）违反三级复核要求。

（4）违反独立性。签字注册会计师担任被审计单位财务顾问和收取咨询费，在形式上和实质上均丧失了独立性。

3.重大失实

关于怎样判断审计报告的重大失实，没有确定的标准，因而，在这个问题上仁者见仁，智者见智。判定重大失实既要考虑绝对数额，也要考虑相对数额，还要考虑失实的指标对于信息使用者的重要程度。

4.严重后果

造成严重后果的法定标准是给国家、公众和投资人造成直接经济损失100万元以上。还有一种严重后果称为“其他造成严重后果的情形”。这种情形显然无法以列举的方式穷尽，只能在具体案件中才能做出判断。例如被审计单位倒闭，拖欠员工工资，造成群众信访以及媒体报导的，就可能属于严重后果。

四、关于单位犯罪

单位犯罪的，除了对单位判处罚金外，还要追究直接负责的主管人员和其他责任人员的刑事责任。直接负责的主管人员指在单位犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等的人员，一般是单位的主要负责人，例如法定代表人，也包括签字注册会计师。其他直接责任人员指在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员。根据《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》第二条的规定，审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。只在他人制作的审计报告上签名盖章，并不参与实际工作的注册会计师，就属于其他责任人员。那些是不在审计报告上签名盖章，但实际参与审计工作，如参与二级复核和三级复核的注册会计师，也属于其他责任人员。

如果有两名其他直接责任人员，二人可能作用相当，也可能是一个人的作用大于另一人，作用大小将影响量刑。

五、注册会计师面对刑事责任的追究的应对策略

1.侦查阶段

《中华人民共和国刑法》第六十七条：“犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行的，是自首。对于自首的犯罪分子，可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，可以免除处罚。被采取强制措施的犯罪嫌疑人、被告人和正在服刑的罪犯，如实供述司法机关还未掌握的本人其他罪行的，以自首论。犯罪嫌疑人虽不具有前两款规定的自首情节，但是如实供述自己罪行的，可以从轻处罚；因其如实供述自己罪行，避免特别严重后果发生的，可以减轻处罚。”

（1）关于自动投案。根据《最高人民法院关于处理自首和立功若干具体问题的意见》第一条的规定，自动投案是指在司法机关未确定犯罪嫌疑人，尚在一般性排查询问时主动交代自己罪行的情况。如果侦查机关已经掌握了犯罪情况，例如在政府的专项审计中已经发现了问题，侦查机关已经确定注册会计师为犯罪嫌疑人，这种情况下再传唤注册会计师就不属于一般性排查询问了，注册会计师的主动交代也不属于自动投案。

（2）关于如实供述。通常情况下犯罪嫌疑人未必会全部供述，而是有所选择，但有所选择的陈述并非一概不属于如实供述。《最高人民法院关于处理自首和立功若干具体问题的意见》第二条规定，犯罪嫌疑人多次实施同种罪行的，应当综合考虑已交代的犯罪事实与未交代的犯罪事实的危害程度，决定是否认定为如实供述主要犯罪事实。虽然投案后没有交代全部犯罪事实，但如实交代的犯罪情节重于未交代的犯罪情节，或者如实交代的犯罪数额多于未交代的犯罪数额，一般应认定为如实供述自己的主要犯罪事实。无法区分已交代的与未交代的犯罪情节的严重程度，或者已交代的犯罪数额与未交代的犯罪数额相当，一般不认定为如实供述自己的主要犯罪事实。自动投案时虽然没有交代自己的主要犯罪事实，但在侦查机关掌握其主要犯罪事实之前主动交代的，应认定为如实供述自己的罪行。认定如实供述还有一种情况是如实供述了主要部分，未如实供述次要部分。

（3）关于自首。《最高人民法院关于处理自首和立功具体应用法律若干问题的解释》第一条第一款规定：犯罪嫌疑人向其所在单位、城乡基层组织或者其他有关负责人投案的，应当视为自首。例如，注册会计师向财政局党总支负责人如实说明情况，也是自首，财政局党总支负责人也属于“其他有关负责人”。虽然是主动找侦查机关，但是在打探、找人说情或者仅仅交代曾经提供过不真实的审计报告，而不交代具体的相关情况，也不能认定自首。有的自首证据需要由证人来证明，或者需要由检察院提出。在法庭审理中，注册会计师可要求法院按照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第一百一十条第二款的规定，函请检察院提供相关证明材料。

2.审查起诉阶段

审查阶段，检察院审查侦查机关的证据是否充分，证据不充分的可以要求侦查机关补充侦查。在审查起诉阶段辩护人可以查阅案卷，发现可能符合不予起诉或者免于起诉的情况，可以在辩护意见中要求检察机关不起诉。

3.审判阶段

（1）改变罪名。公诉机关以涉嫌提供虚假证明文件罪起诉，法院也可能认为仅构成出具证明文件重大失实罪，即从故意犯罪转向了过失犯罪。法院改变罪名的理由通常是无法认定注册会计师“故意”提供虚假证明文件。例如，审计资料不是注册会计师自己制作而是由被审计单位提供的，注册会计师没有篡改，没有充分证据认定注册会计师明知审计资料是虚假的。

（2）因果关系抗辩。以下三个案例对于判断因果关系有重要的参考价值。第一种情况：如果银行将审计报告作为申请贷款的要件之一，担保公司将审计报告作为同意担保的要件之一，通常会认定审计报告和危害后果之间具有因果关系。有的银行虽然要求提交审计报告，但没有把审计报告作为审查发放贷款的实质条件，法院通常不认定因果关系。第二种情况：出具失实审计报告，致使被审计单位顺利通过中央预算内投资备选项目的申报并得到巨额资金的支持。第三种情况：如果被审计单位倒闭了，法院会认为是由于被审计单位出资不到位，不具备经营条件，致使挪用、拖欠工人工资，引发上访等，法院可能就会认为重大审计报告和危害后果之间具有因果关系。对于多因一果的关系，注册会计师可以考虑审计报告和危害后果之间关联程度大小。

（3）减少危害后果。已经退赃和家属主动退赃，会计师事务所自愿缴纳罚金，注册会计师自愿缴纳罚金。被审计单位倒闭时拖欠的员工工资由会计师事务所主动垫付工资，均属于减少危害后果。

（4）证据准备。法院有可能通过证人证言和被告供述，来认定被告主观上是否明知委托人提供的财务资料是虚假的，对出具虚假审计报告是否具有故意。注册会计师应当准备好工作底稿，包括验资总体计划、货币资金审验程序表、货币资金出资清单、现金交款单、银行询证函、公司章程、委托人关于其提供了真实会计资料的声明等等。尤其是委托人的声明，在很大程度上证明注册会计师不是故意提供虚假审计报告。

（5）考虑审计的“重要性水平”规定。根据审计准则的规定，无保留意见的审计报告应当是在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况和经营情况，而不是要会计报表和实际情况不差分毫。有些虚假陈述和失实可能是“重大方面”之内的，所以，尽管虚假和失实，尚未达到违反审计准则的程度。“重要性水平”是审计准则对于审计差错的容忍程度。注册会计师在审计时要合理确定重要性水平，重要性水平之内的差错就是非重要差错。确定重要性水平是为了减少审计成本和提高审计效率，但却也有可能增加审计风险。涉案的虚假陈述信息或重大失实信息是否属于非重要性金额，要予以充分关注。

（6）借助司法会计鉴定。在涉及注册会计师刑事案件的审理中，会遇到比较复杂的会计和审计的专业性问题，例如关于会计政策的选择问题。这些问题往往超出了法律人士通常的知识与经验的范畴。司法会计鉴定意见是我国刑法规定的法定证据形式，由司法会计鉴定人根据涉案会计资料的检验与分析论证，对涉案的会计专门性问题提出专业性的意见。例如，关于是否违反审计准则，“重要性水平”的确定和对会计政策的选择是否违反了审计准则等等。

（本文是北京注册会计师协会“注册会计师应对追究法律责任的策略研究”研究项目＜2016kj002＞的成果之一）

责任编辑 武献杰