一、PPP项目中的主要税收问题

1.PPP项目中政府付费或可行性缺口补助是否属于应税收入

部分PPP方案设计认为：按照现行增值税政策，纳税人取得的财政补助不属于增值税应税收入；另根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，收入总额中不征税收入有财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入，因此PPP方案设计中不测算增值税及附加或企业所得税成本。

2.PPP项目中政府付费或可行性缺口补助的增值税税率如何确定

很多PPP方案的设计认为，PPP项目中政府付费或可行性缺口补助需要交纳增值税，但并不确定按什么税率来计算增值税。有的认为PPP项目中，政府付费或可行性缺口补助是相应社会投资回报，其实质是社会资本投入本金和利息，应按贷款服务，适用6%的增值税；有的认为，政府付费或可行性缺口补助是提供公共产品或服务的对价，应按提供货物或服务适用的税率来计算增值税。通常认为是建筑服务，按11%的税率来测算，导致测算的税收成本差异巨大。

3.其他主要税务问题

（1）无偿提供资产的视同销售问题

PPP项目主要是基础设施项目，通常会涉及土地问题，很多项目的土地权属与使用主体不一致，如土地权属为实施机构或其他划拨主体，但整个合作期内却将土地无偿提供给PPP项目公司使用。由于营改增文件中明确将无偿提供服务列为增值税视为销售，因此以上情况很可能视同销售交纳增值税。

（2）巨额增值税进项税额不能及时抵扣问题

PPP项目通常需建造公共基础设施工程，建设期的增值税进项税额较大，而收入却在经营期分期收回，收入和支出在时间上不匹配，项目合作的前期和中期，巨额的增值税进税不能全部及时抵扣，增加了进项税额上的资金成本，间接增加了政府的财政支出压力。

（3）TOT项目中转让环节的税务问题

PPP项目中有一种叫移交——经营——移交（Transfer-Operate-Transfer，TOT）方式。TOT方式是指政府方将建设好的项目的产权或经营权或所有权，有偿转让给投资人，由其进行运营管理；投资人在约定的期限内通过经营收回全部投资并得到合理的回报，双方合约期满之后，投资人再将该项目交还政府方的方式。项目的转让价格由评估价确定，由于转让价格巨大，转让环节是否需要交纳增值税、土地增值税和企业所得税？如果需要交纳，造成了投资成本大大增加，甚至会导致项目难以推动。

（4）政府或实施机构支付的前期费用由PPP项目公司承担时的票据问题

在PPP实施前，政府或实施机构通常支付发生的勘察费、设计费、土地费用、拆迁费用等前期费用，待项目公司成立后由项目公司承担并支付前期费用给政府，但项目公司难以取得增值税专用发票，导致项目公司增值税无法抵扣。

（5）移交环节的重复征税问题

不少投资者担忧PPP项目投资形成的资产归项目公司所有的部分，当项目合作期结束时，资产无偿移交阶段是否要按公允价值发生相应的增值税、土地增值税、企业所得税等纳税义务。

二、PPP项目税务问题的应对

1.政府付费或可行性缺口补助的是否属于应税收入的分析

政府付费或可行性缺口补助和政府补贴是不同的概念，作为不属于应收收入的政府补贴，通常是政府为实现某一政策部门，无偿给予接收方的补助。而《国务院办公厅转发财政部发展改革委人民银行 关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作项目指导意见的通知》（国办发[2015]42号）的表述是：在政府和社会资本合作项目下，政府以运营补助等作为社会资本提供公共服务的对价，以绩效评价结果作为对价支付依据，并纳入预算管理、财政中期规划和政府财务报告。

因此，作为PPP项目中的政府付费或可行性缺口补助，是政府为了取得社会资本提供公共产品或服务的对价，是一种市场的交易行为，提供方的收入，在没有税收法定的情况，必然属于应税收入，包括增值税和企业所得税的应税收入。

2.PPP的交易关系是买卖标的或服务品质价值的买卖关系还是基于资金转移占用的借贷关系

《关于进一步做好政府和社会资本合作项目示范工作的通知》（财金[2015]57号）强调“严禁通过保底承诺、回购安排、明股实债等方式进行变相融资，将项目包装成PPP项目”。保底承诺、回购安排、明股实债等行为，实质上是政府假借PPP项目向社会资本借款，相应社会投资回报的实质为社会资本投资本金和利息，并非社会资本提供公共服务或产品的对价。可见，PPP项目的交易不是资金转移占用的借贷关系，实质是政府采购款项的支付与社会资本提供公共产品或服务的可用性、使用量和绩效挂钩，是基于买卖标的或服务的品质价值的买卖关系。

因此，PPP项目中，社会资本向政府提供的服务并非是贷款服务收入，而是基于提供的物品、产品或服务的收入。项目公司所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税，而不是单纯的贷款服务6%的税率。

3.利用好现有的税收优惠政策

现行税收政策体系对公共基础设施和公共服务领域已经给予了一系列优惠政策，PPP项目可以按照规定平等享受，所以在主体税种方面，最重要的是利用好现有的税收优惠政策。

PPP项目主要集中应用于轨道交通、供水、供热、污水处理、垃圾处理、环境综合治理、体育、医疗等行业。这些行业已经存在大量的税收优惠政策。例如对公共基础设施和环境保护、节能节水项目所得给予“三免三减半”企业所得税优惠政策；对环境保护、节能节水、安全生产等专用设备给予投资抵免企业所得税优惠；对垃圾处理、污水处理等资源综合利用企业给予增值税即征即退优惠政策等。

又如，上文提到的土地无偿使用的适用销售问题和移交时无偿移交资产是否导致重复征税问题。可根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件一第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务要视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。显然很多PPP项目是用于公益事业或者以社会公众为对象的，则不存在视同销售增值税问题和重复征收问题。

在TOT项目转让环节的税务问题中，资产虽然转让给社会投资者，但资产的使用者并未发生变化，仍然是原来的社会公众或特殊主体。根据实质重于形式原则，是否可以适用售后回租的税务政策？融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，不征收增值税和企业所得税。

4.PPP项目立项主体分析税务处理

PPP项目可能存在不同的立项主体，以建设——运营——转让（Build-Operate-Turn，BOT）方式为例，有的立项主体是PPP项目公司，有的立项主体是业主方（实施机构或其他指定主体）。仔细分析会发现，项目公司投资（建设）阶段的服务对象是不同的，立项在项目公司，项目公司投资（建造）阶段的服务对象是自身，最终转让时存在资产所有权的转移。在项目的合作期内，项目主要是为自己提供建造服务（建设阶段）、向社会提供经营服务（经营阶段），最终（转让阶段）向政府转让公共基础设施（通常是不动产）。

而以项目业主的名义立项，项目公司投资（建造）阶段的服务对象是业主，项目公司取得项目的特许经营权，最终转让阶段不存在资产所有权的转移，只是管理的交接和特许经营权的到期。在项目的合作期内，项目主要是为政府提供建造服务（建设阶段）、向社会提供经营服务（经营阶段），最终（转让阶段）移交物业管理和特许经营权到期。

笔者认为，两种情况的相同部分是经营阶段，项目取得的收入按照其销售的货物、服务适用的增值税税率计税。因此，政府付费或可行性缺口补助需要区分运行阶段的销售的货物、服务的运行收入和为政府提供建造服务或转让资产（不动产）的转让收入两部分来适用相应的增值税税率。

责任编辑 王雅涵