2017年12月财政部发布了《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会[2017]30号），其中变化之一是在利润表新增“资产处置收益”等报表项目。笔者结合国家税务总局新发布的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号），对资产处置的财税处理及相关列报作一探讨。

一、与资产处置相关的会计处理

（一）资产处置收益核算内容。根据财会[2017]30号文规定，在资产负债表中，新增“持有待售资产”以及“持有待售负债”项目；在利润表中，新增“资产处置收益”“其他收益”“持续经营净利润”“终止经营净利润”等项目。新增的“资产处置收益”报表项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失也包括在本项目内。该项目应根据在损益类科目新设置的“资产处置损益”科目的发生额分析填列；如为处置损失，以“-”号填列。

（二）如何区分“资产处置损益”科目与“营业外支出”科目。与新增的“资产处置收益”报表项目相对应，新增了“6115资产处置损益”会计科目，本科目核算企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。本科目按照处置的资产类别或处置组进行明细核算。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也在本科目核算。

“营业外支出”科目核算债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失。

对于资产处置何时记入“资产处置损益”科目，何时记入“营业外支出”科目，笔者认为判断原则是看该资产处置后是否还有使用价值。如果资产处置后还有使用价值，则记入“资产处置损益”科目，反之，则记入“营业外支出”科目。例如，固定资产的毁损报废后，无使用价值，应记入“营业外支出”科目。总之，为了体现会计的明晰性等原则，财会[2017]30号文将原来在“营业外收入（支）”核算的部分内容，归集到了“资产处置损益”科目核算，“营业外收入（支）”科目逐渐“瘦身”。

（三）资产处置收益的财务列报

例1：彤升公司和彤强公司均适用17%的增值税税率。彤升公司应收彤强公司账款3660万元已逾期，经协商决定进行债务重组。彤强公司债务重组日抵债资料为：（1）以银行存款偿付彤升公司账款100万元；（2）以一项固定资产偿付其余债务，彤强公司该项设备的成本为2850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3000万元，支付清理费用5万元。

彤强公司会计处理（单位：万元，下同）：

债务重组利得＝3660-（100＋3000×1.17）＝50（万元）

资产处置损益＝3000-（2850-50）-5＝195（万元）

借：固定资产清理 2800

累计折旧 50

贷：固定资产 2850

借：固定资产清理 5

贷：银行存款 5

借：应付账款 3660

贷：银行存款 100

固定资产清理 3000

应交税费——应交增值税（销项税额） 510

营业外收入——债务重组利得 50

借：固定资产清理 195

贷：资产处置损益——处置非流动资产利得 195

《企业纳税申报表》填报见表1。

二、资产处置的税务处理

（一）资产处置的增值税处理

无论动产或者不动产，会计上都作为固定资产处理，但税法上却有显著区别。以一般纳税人为例：

1.销售动产。对于一般纳税人来说，分为两种情况：第一种情况，若购买该动产时不允许抵扣进项（例如2009年前购进的固定资产），则销售时，根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票；第二种情况，若购买该动产时允许抵扣进项但没有抵扣（例如取得的是普通发票），则一律按照适用税率缴纳增值税。

2.销售不动产。对于一般纳税人来说，也分两种情况。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）文件附件2规定：

（1）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

（2）一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

例2：甲公司为一般纳税人，2017年12月处置一批2009年之前购入的设备，原价618万元，累计折旧360万元，取得变卖收入20.6万元，采用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

1.2017年12月转入固定资产清理。

借：固定资产清理 258

累计折旧 360

贷：固定资产 618

2.清理收入并计提应纳税额。

借：银行存款 20.6

贷：固定资产清理[（20.6/（1+3%）] 20

应交税费——简易计税[（20.6/（1+3%）×3%]0.6

3.减按2%征收增值税。

借：应交税费——简易计税[（20.6/（1+3%）×2%]

0.4

贷：银行存款 0.4

4.1%的减免税。

借：应交税费——简易计税[20.6/（1＋3%）×1%）]

0.2

贷：固定资产清理 0.2

5.结转固定资产清理。

借：资产处置损益——处置非流动资产损失

237.8

贷：固定资产清理 237.8

6.《增值税纳税申报表》的填报：

（1）填写附表1：按照开票或未开票应将销售额与3%的税款填写至第11行对应的栏次，其中销售额=含税销售额（即固定资产处理价格）÷（1＋3%）。该行填入20万元。

（2）填写申报表主表：应将3%的税款填写至第21行“简易计税办法计算的应纳税额”，申报表一般自动计算。该行填入0.6万元。

（3）填写申报表主表：同时将1%的减免税额（即含税销售额÷（1＋3%）×1%），填写至23行“应纳税额减征额”。该行填入0.2万元。

（二）资产处置的所得税纳税申报

与《企业会计准则》对资产的分类相比，《企业所得税》将企业的资产分为六大项，固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货。税收对资产的分类与会计准则的分类没有根本性的差异，只不过有些资产在会计准则中细分为几类但税法中将其归为一类，如税法中的投资资产包括长期股权投资与金融资产。对于资产处置，按照新的纳税申报表，分类处理如下：

1.对于固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产等非投资类资产处置，需要填报A105000《纳税调整项目明细表》、A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》等。

2.对于长期股权投资、金融资产等投资类资产处置，处置收益在A105030《投资收益纳税调整明细表》中进行调整，处置投损失则在A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》进行纳税调整。

例3：甲公司（一般纳税人）于2018年4月1日从上海证券交易所购入A公司股票10000股，该笔股票在购买日的公允价值100000元；另支付交易费用100元，进项税额6元，取得专用发票并认证。2019年5月20日，甲公司处置全部的A公司股票，处置价款150000元。2019年4月30日，“交易性金融资产——A公司——成本”借方余额100000元，“交易性金融资产——A公司——公允价值变动”借方余额15000元企业所得税率25%。

购入时，

借：交易性金融资产——A公司——成本

100000

贷：其他货币资金——存出投资款 100000

借：投资收益 100

应交税费——应交增值税（进项税额） 6

贷：其他货币资金——存出投资款 106

处置时，

借：其他货币资金——存出投资款 150000

贷：交易性金融资产——成本 100000

交易性金融资产——A公司——公允价值变动

15000

投资收益 35000

借：公允价值变动损益 15000

贷：投资收益 15000

借：递延所得税负债 3750

贷：所得税费用 3750

借：投资收益 2830.19

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 2830.19 

注：（150000-100000）/（1+6%）×6%=2830.19（元）

投资收益纳税调整明细表见表2。

注：处置收入150000-2830.19=147169.81（元）；交易费计入初始投资的计税基础=100000+100=100100（元）。

责任编辑 武献杰