摘要:
为有效化解信用风险,商业银行采取了多种切实有效的措施化解信用风险,其中就包括引进战略投资者,通过外部资金的注入,对一些有抵质押物但短期处置有难度的贷款,进行“外科手术”式的剥离,从而调整贷款结构,优化表内资产。
如某商业银行在引进战略投资者时在入股协议里明确,增资扩股溢价部分用于处置不良贷款(假设入股价格为a元/股,则1元入股本,<a-1>部分处置不良贷款)。对此类业务商业银行常见的会计处理方式有以下四种,笔者拟对每种方式的优劣进行分析。
一、股东增资扩股分别记入股本和资本公积——股本溢价
第一种方式是根据现有会计准则的规定,股东增资扩股部分分别记入股本和资本公积——股本溢价。不良贷款的处置主要靠现有贷款减值准备来消化,现有贷款减值准备不够时足量提取贷款减值损失,但这会导致当年盈利很低甚至为负。笔者认为该会计处理看似合规,其实不可行。首先,贷款风险不全是当期形成的,更多的是客观经济环境引起的经营效益下降,也包括以前年度计提拨备不到位等因素,因此全部通过当期的损益来承担不合理,且容易造成经营业绩大起大落,不能真实反映利润;其次,商业银行的监管非常严格,监管部门会对商业银行进...
为有效化解信用风险,商业银行采取了多种切实有效的措施化解信用风险,其中就包括引进战略投资者,通过外部资金的注入,对一些有抵质押物但短期处置有难度的贷款,进行“外科手术”式的剥离,从而调整贷款结构,优化表内资产。
如某商业银行在引进战略投资者时在入股协议里明确,增资扩股溢价部分用于处置不良贷款(假设入股价格为a元/股,则1元入股本,<a-1>部分处置不良贷款)。对此类业务商业银行常见的会计处理方式有以下四种,笔者拟对每种方式的优劣进行分析。
一、股东增资扩股分别记入股本和资本公积——股本溢价
第一种方式是根据现有会计准则的规定,股东增资扩股部分分别记入股本和资本公积——股本溢价。不良贷款的处置主要靠现有贷款减值准备来消化,现有贷款减值准备不够时足量提取贷款减值损失,但这会导致当年盈利很低甚至为负。笔者认为该会计处理看似合规,其实不可行。首先,贷款风险不全是当期形成的,更多的是客观经济环境引起的经营效益下降,也包括以前年度计提拨备不到位等因素,因此全部通过当期的损益来承担不合理,且容易造成经营业绩大起大落,不能真实反映利润;其次,商业银行的监管非常严格,监管部门会对商业银行进行监管评级,不同的监管评级可以从事的业务不同,如果盈利很低或为负,那监管评级一定下滑,业务受限,会导致商业银行恶性循环,这也是为什么即使有些银行不良贷款较高,也不敢大幅提取拨备的原因;再次,商业银行作为一类特殊的金融机构,其信用功能非常显著,客户愿意将资金存入银行,就是因为其安全可靠,如果银行突然出现大额亏损,声誉风险就很可能受到影响,若造成挤兑事件等极端特殊情况,危害极大;最后,这种方式没有很好地反映入股协议的约定即股本溢价部分处理不良贷款,该方式体现的是正常经营过程中,不良贷款上升导致提取贷款减值损失应对,即使出现亏损,然后通过股东增资来补充资本。故笔者认为,第一种处理方式不宜采用。
二、股本溢价部分直接还款
第二种方式是股本溢价部分直接还款,相当于是股东代偿。这种做法的好处是符合入股协议的约定,且可以在短期内快速提高当期的收入,提高利息收回率。但笔者认为这种方式存在以下问题:一是债权从商业银行账上消失,债权人由商业银行变为相关的股东,从法理上商业银行无法再行追偿,存在法律风险;二是因为贷款被还掉了,所以人民银行征信系统上的不良记录将会被清除,这将导致一个非常关键的抓手缺失。现实中,很多逾期很多年的贷款最终能收回,就是因为有人民银行的征信记录。所以征信记录其实是商业银行应对不良贷款客户的有效手段,切不可丢失;三是股东代偿利息部分记入利息收入,这不符合实质重于形式原则,这其实只是股东承担了一部分不良贷款,最终却体现为利息收入上升、利息收回率提高,各项盈利性指标均有所好转,这与实际不符。
三、股本溢价部分直接记入贷款减值准备科目
第三种方式是股本溢价部分直接记入贷款减值准备,通过贷款减值准备处置不良贷款。这种方式的好处是不会产生债权方面的法律风险,债权从商业银行表内资产转到表外资产,债权仍存在,征信记录也不会受到影响,信用风险未受到弱化。这种会计处理方式的弊端在于溢价部分未在资本公积中反映,形式上有所欠缺,且直接将溢价部分记入贷款减值准备,存在一定的税收浪费。股东投入的资本为税后利润形成的,可100%计入所有者权益,由经营利润转化为所有者权益则需要缴纳25%的企业所得税,故采用第三种方式对所有者来说存在一定的税收浪费。笔者认为,第三种方式较第二种更好,但仍有其缺陷。
四、股本溢价部分先记入资本公积——其他资本公积
第四种方式是股本溢价部分先记入资本公积——其他资本公积,随着不良贷款的逐步暴露,再从其他资本公积转入贷款减值准备处置不良贷款,相关不良贷款收回的,系统会联动增加贷款减值准备,再由贷款减值准备转入其他资本公积。笔者认为这是几个方案中较为完善的一种处理方式。一方面,商业银行债权不受影响,征信记录也没有变化,信用风险未弱化;另一方面,股东的入资和溢价部分处置不良贷款均有所反映,且在相关不良贷款收回后,仍可记入其他资本公积(仅限于用其他资本公积处置的不良贷款),相当于股东先用一部分自身资本(新增股本溢价)给银行处置不良贷款,之后收回这类不良贷款后再还原为资本。该方式不会人为对利润造成大的波动,更符合业务本源。
另外,从几种方式对所有者权益的影响来看,其对所有者权益的影响基本相同,第一种方式是通过计提贷款减值损失(假设提取额度与股本溢价相等),造成盈利下降或为负,同时补充了相应的股本溢价,期末所有者权益为年初余额与未提取减值损失前的净利润之和;第二种方式是股东代偿,假设只偿还本金,则属于资产内部变动,期末所有者权益与第一种方式相同;第三种是直接记入贷款减值准备,不影响所有者权益,期末所有者权益仍为年初余额与净利润之和;第四种方式基本与第三种方式相同,所不同的是股本溢价从其他资本公积进行了过渡。虽然对所有者权益的影响相同,但是对损益的影响较大:第一种方式造成利润很低或者为负;第二种方式造成利润增加(偿还本息)或利润不变(仅偿还本金);最后两种方式未对损益造成影响。从股东承担的初衷看,也是希望能通过主动承担一部分不良贷款,使银行能轻装上阵,资产质量有所好转,盈利能力有所提升,以化解不良的时间来换取银行发展的空间,而非造成银行盈利波动加剧。
综上所述,笔者认为第四种会计处理方式最为合理,即先记入资本公积——其他资本公积,剥离不良贷款时再转入贷款减值准备处置,在相关贷款收回时再还原回资本公积——其他资本公积。
责任编辑 武献杰