十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，这意味着我国政府会计改革的号角已经吹响，翘首以盼的会计改革大幕正式拉开。2017年10月《财政部关于印发＜政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表＞的通知》明确要求，自2019年1月1日起，行政事业单位全面实行政府会计制度。此次改革的核心是构建政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算模式，意义重大，对行政事业单位的影响也是前所未有和颠覆性的。高校作为事业单位的一个重要分类，承担着人才培养、科学研究、社会服务、文化传承和国际交流等社会职能，经济业务相对复杂，资金来源多元化、内外部交易多样化，在政府会计改革的巨大挑战面前，如何能够使制度有效落地实施，建立科学、合理又符合高校自身运行特点的会计核算体系，是摆在高校面前一个迫在眉睫的问题。

本文从高校的实际情况出发，从财务会计和预算会计的内在逻辑角度，系统提出了高校在实施政府会计制度过程中，会计科目、项目设置的基本原则和具体的操作建议。

一、财务会计与预算会计的内在逻辑分析

政府会计制度改革要求，要实行财务会计和预算会计平行记账，通过双功能、双基础，最终实现双报告。财务会计实行权责发生制，而预算会计实行收付实现制，前者是满足成本核算、绩效管理、政府综合财务报告的要求，后者是满足预算管理与资金管控的实际要求。两者虽然体系和方法不同，但既有区别又有联系，其基本逻辑关系如下：

1.财务会计和预算会计信息的使用目的不同，满足利益相关者的信息需求不同，进而采用的核算基础不同，会计主体的侧重也不完全一致。对于财务会计来说，为反映高校的财务状况，法人主体可以作为一个会计主体，同时，衡量评价一个单元的成本绩效时，某个责任中心（比如行政管理机构）也可以是一个财务会计主体；而预算会计更多的是反映预算的执行、调整等情况，所以多数情况下，法人主体和某个项目或者某类项目会成为一个会计主体。预算会计所反映的信息关键就是项目的概念，这一点对核算体系的构建至关重要。

2.财务会计和预算会计都对经济业务进行记录，但记录范围不同。高校

发生的每一笔经济业务，在财务会计体系下基本上都会产生相应的账务处理，可以说，几乎所有情况下，财务会计是针对每一笔经济业务进行全面的反映。而预算会计不同，只有纳入当期部门预算管理的现金收支业务才需要进行账务处理。所以，财务会计反映的经济活动是全面的，预算会计反映的是部分的。

3.财务会计和预算会计都是对经济活动进行的记录，但反映活动的范围不同，前者要大于后者。高校的经济活动复杂，每年的会计记录多达几十万条甚至几百万条，如果完全依靠手工录入，不仅严重影响工作效率，也容易造成疏漏，所以，实现平行记账的唯一出路就是要借助财务管理信息系统完成自动对应，实现准确快速地生成账务信息。

从前面分析的财务会计和预算会计反映活动的范围来看，平行记账自动生成的实现路径一般是由财务会计触发生成预算会计。

二、科目分类与平行记账的实现

平行记账由财务会计触发预算会计的实际操作中，最关键的是找到触发点。只有明确触发点或者触发规则，才能通过系统实现。目前，高校的财务核算体系包括科目、项目、部门等多维度信息，相比项目和部门，科目作为核算体系的重要因素，更适合作为主要触发点生成一级预算科目，同时部门和项目可以作为辅助的信息生成明细科目。因此，从财务会计自动生成预算会计的关键就是要对财务会计科目进行分类，对记录的经济业务发生的时点、性质等进行系统梳理。不同层次的科目，触发的规则也不相同，主要包括以下几种情况：

1.不需要做任何特殊判断，能够一一对应生成的科目。即只要出现某个财务会计科目，必然会生成相应的预算会计科目，这类科目主要是与财政经费相关的货币资金类和收入类科目等（见表1）。

2.需要通过借助对方科目来进行触发的一类科目。出现这类财务会计科目时，不能简单对应生成预算会计科目，而是需要通过财务会计分录中该类科目的对方科目进行判断，从而生成相应的预算会计科目（见表2）。

上述科目基本上是属于间接与预算科目一一对应的，还有一些财务会计科目，与预算会计科目的对应关系是间接的一对多关系，但是可以通过明确借贷方不同情况下的触发规则，或者对财务会计科目设置二级甚至三级明细的方式，转变成一对一关系（见表3）。

3.一些往来和基金科目，贷方转入时分为不同的情况或者说不同的来源，那么使用时或者发生借方时，所对应的预算会计科目也不相同。比如其他应收款、其他应付款、专用基金等。这种情况的对应关系更为复杂，实际操作中可以考虑通过科目设置下级明细或者分为不同项目类型等方式来进行区分（见表4）。

4.财务会计科目的发生不会对应生成预算会计科目。这类科目主要包括：累计折旧、坏账准备、无形资产摊销、受托代理资产、受托代理负债、应缴财政款、待处理财产损溢、权益法调整等。

5.财务会计不做账务处理，但是预算会计要做相应分录。这种情况少之又少，比如科研结题业务等，可以考虑通过设置固定模板的形式完成预算会计的账务处理。

6.没有统一的触发规则，需要根据特殊的业务处理来判断生成对应的预算会计分录。比如科研项目提取管理费业务等，可以考虑通过设置固定模板的形式实现平行记账。

三、项目设置的基本原则

目前，在高校落实平行记账的过程中，很多专家学者对财务会计核算体系是否要按照项目核算这个问题提出不同见解。实际上，当明确预算会计必须要由财务会计触发生成时，也就意味着预算会计最终反映的项目信息同样必须在财务会计体系有所记录和体现，否则无法实现自动生成。另外，财务会计体系按项目核算还可以为将来的成本分析提供准备和打下基础。

财务会计项目设置与科目的对应关系，可以根据实际的业务需要采取不同的方式：一是可以按照具体每一个项目设置，即对应的科目按照项目核算，主要适用科研、财政及其他专项，具体对应的科目包括收入、支出、净资产、固定资产、预付账款等。二是可以根据实际业务需要和科目使用情况，设置一类项目，比如累计折旧类科目，可以按照项目核算，但是不必要明细到每一个课题项目，而是设置一类项目。三是不按照项目核算的科目，比如货币资金类科目。按照上述原则设置科目和项目后，可以通过科目和项目结合触发生成预算会计的方式，达到准确生成预算会计分录，实现平行记账的目的。

四、平行记账的几个难点

上述列出的是平行记账科目设置和对应的基本原则，实际操作中遇到的情况会更复杂，需要针对每一个特殊问题，进一步探索解决的路径。

1.高校规模大、业务量大、项目类型多、项目数量多，一般涉及增值税、支付职工薪酬等业务时，通常会使用负债类的往来科目和项目进行归集，然后定期转出。政府会计制度在财务会计下设置了应交税金、应付职工薪酬等往来科目，与现行高等学校会计制度基本一致，但是在预算会计下，没有设置资产、负债类科目，相关业务都是在货币资金真正流出时计入相关预算支出科目，这样就带来的一个操作难点，即如何通过财务会计体系下按照归集项目核算的往来科目，触发生成预算会计体系下按照具体课题项目核算的支出科目问题。这个对系统的构建提出了挑战。

2.前述提到科研项目结题时，财务会计不作任何处理，只在预算会计下从非财政拨款结转转入非财政拨款结余，对于此类特殊的不做财务会计处理、只做预算会计处理的业务，按照前面的触发规则显然不能满足，未来在执行时要单独考虑此类业务的特殊处理。

3.如果按照前述财务会计和预算会计的科目对应关系进行平行记账，还存在相关科目金额确认的问题。比如在置换换入库存物品时，预算会计下“其他支出”的借方发生额并不是财务会计下库存物品的借方发生额，而是和财务会计下“银行存款”科目借贷方差额相等；在涉及增值税的销售应税资产或服务时，财务会计下的收入是不含税金额，而预算会计下的预算收入是含税金额。在考虑科目的对应和触发规则时，要重点关注此类业务的规则细化问题，这也为预算会计自动生成增加了难度。

责任编辑 张璐怡