2017年，财政部发布了修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》（简称新政府补助准则），该准则目前已在所有执行《企业会计准则》的企业中全面实施。新政府补助准则在会计科目列报、政府补助范围以及会计处理方式等方面均与修订前的政府补助准则有较大变化。对于会计师事务所执业人员而言，应掌握政府补助会计核算的实质，分析新准则下政府补助审计中应关注的重点事项，并据此制定相应的审计程序，以帮助企业规范会计核算和列报，同时规避执业风险。

一、从风险导向角度分析企业在政府补助核算方面是否存在风险

注册会计师在执业过程中应通过询问、观察与了解，分析企业是否存在粉饰财务报表的舞弊动机。比如，企业有对外融资的需求，需要满足相关部门对财务指标的要求；上市公司为了避免上市后因业绩迅速下降而被特别处理或退市的风险；企业需要满足重组承诺的业绩条件，或为了满足对赌协议的要求等。如果企业存在上述动机，且账面存在对财务报告影响重大的政府补助，注册会计师应对此保持合理的职业谨慎，将其作为重点关注领域，制定切实可行的审计措施，并安排富有经验的执业人员实施审计工作。

二、实质性程序中应关注的重点事项

（一）获取相关证据，确认企业取得的补助款是否能够确认为政府补助

1.获取相关文件，判断是否满足确认政府补助的条件

企业必须对能否满足政府补助所附条件提供合理保证，方可将收到的补贴款列入“政府补助”。如果暂时不能确认能否满足协议中约定的所附条件，应先作为预收款项计入“其他应付款”，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后，再从“其他应付款”转入“递延收益”。

例：2017年11月1日，甲公司与所在地开发区人民政府签订合作协议。该协议约定：（1）当地政府向甲公司提供500万元的奖励资金，用于甲公司的新技术研发；（2）甲公司必须向政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用该部分补助资金；（3）甲公司自获得补助资金起5年内注册地址不得迁离本区，否则政府有权追回补助资金。甲公司将该部分补助计入“其他应付款”，并在按规定用途实际使用该项补助资金时，再结转计入“递延收益”。

针对此例，注册会计师在审计时，应首先获取相关合作协议，并要求甲公司提供5年内不会迁离本区的相关证明，然后根据职业判断分析甲公司的依据是否合理可信。

2.结合实际情况，判断是否具备确认政府补助的条件

企业收到的补贴款，是否确认为政府补助，应结合客观实际情况进行判断。但总的原则是，既要满足政府补助的相关条件，还要有证据证明能够收到政府补助款方可确认。在实务中，对于与日常经营活动无关的政府补助，应当按收付实现制原则进行确认。如新三板挂牌企业，只有在收到政府给予的挂牌补助款时方可确认为当期损益。如果以权责发生制确认的政府补助，则应取得确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的才可以按应收金额进行确认。在实务工作中常见的是按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，如储备粮食企业，取得的储备粮保管补贴等。

注册会计师在审计过程中，应依据上述原则对政府补助的确认是否合理作出判断。对于政府给予的人才补助资金、新三板挂牌补贴等，这类补贴不是按照固定定额标准拨付的，只有在实际收到时才可以确认为政府补助并计入当期损益。因此，在审计过程中应特别关注年末确认的大额政府补助，并判断其确认的时点是否合理。对于根据实际销量或储备量计算的补助，则应索取相关文件，并对企业确认的补助进行测算，确认企业是否合理计算了应收补助款。

（二）获取相关文件，确认是否属于新政府补助准则列报的范围

1.把握政府补助与专项应付款的区别，确认列报科目是否正确

在实务工作中，比较容易混淆的是，企业取得的来源于政府的经济资源，究竟是列入“专项应付款”核算并结转至“资本公积”，还是作为政府补助核算确认为当期损益。这两者有一定的区别，并且对被审计单位的损益影响较大，因此应作为审计重点加以关注。

在“专项应付款”中核算的政府专项资金与政府补助主要的区别在于：“专项应付款”属于政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，在专项或特定项目完工后，对形成长期资产的部分，借记“专项应付款”，贷记“资本公积——资本溢价”。而政府补助是政府无偿给予企业的资产，无论是采用哪种会计方法进行核算，都可以计入当期损益或冲减已经发生的成本或者费用，将直接或间接地对企业的利润产生影响。基于此，注册会计师在审计过程中，应把握相关原则，获取相关资料，明确企业收到的来源于政府的经济资源，是否是以所有者身份予以投入的，是否将获得相关的利润分配。

2.把握企业收到的补助款是否为来源于政府的经济资源

新政府补助准则更强调实质重于形式的要求，受政府委托承担公共事务管理职能的其他机构（如地方政府融资平台公司），基于其所属政府的授权，在履行公共事务管理职能的过程中，依据相应管理办法所给予的补助，也属于政府补助。在审计过程中，如果发现企业有收到集团母公司给予的补助，还应关注是否属于政府补助。

3.确定收到的补贴款是否适用于新政府补助准则

对企业收到的补贴款，还应确认其适用新政府补助准则还是适用收入准则。如果收到的补助款与企业的主营业务活动密切相关，属于商品或服务对价或对价组成部分，则应按照收入准则进行计量，不应确认为政府补助。在实务中，较为常见的如家电下乡补贴、高效照明产品推广财政补贴、新能源汽车推广补助、可再生能源发电项目上网电价补助等。这部分补助，由中央财政拨付，但补贴对象是消费者而不是企业。这部分代消费者收取的政府补贴，实际上应作为销售商品的部分价格的回收，因此，企业应将收到的补助作为营业收入而不能作为政府补助进行会计处理。注册会计师在审计过程中，应关注此类补助的列报项目是否准确，是否合理完整地核算为企业的营业收入。

（三）审核分类类型是否恰当

由于在新政府补助准则下引入了净额法的核算方式，政府补助列报科目发生了重要变化。在原政府补助准则下，与资产相关的政府补助均计入递延收益，并采用直线法进行摊销，与收益相关的政府补助均计入营业外收入。而在新政府补助准则下，政府补助的核算方法分为总额法和净额法，政府补助所计入的科目主要为递延收益、营业外收入、其他收益、固定资产、无形资产、在建工程、研发支出、营业外收入、生产成本、管理费用、财务费用等。既可以作为其他收益归属于企业的营业利润，也可以在营业外收入中列示，还可以冲减相关的成本费用或资金利息，进而对企业利润产生影响。因此，注册会计师在对政府补助进行审计时，还应重点关注其列报科目是否合理准确。

此外，新政府补助准则中还规定，对于同时包含与资产相关和与收益相关的政府补助，如果难以区分，则整体归类为与收益相关的政府补助。如果能够区分，则按区分后的政府补助列报。对被审计单位将同时包含与资产相关和与收益相关的政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，注册会计师应特别注意是否真的确实难以区分。

（四）关注对现金流量表列报的影响

一般情况下，实际产生现金流入的政府补助，如果以总额法列报，均在现金流量表主表中的“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中列示。注册会计师应当注意的是，与资产相关的政府补助，如果确认为“递延收益”并在资产使用寿命内进行摊销计入其他收益或营业外收入，摊销期内产生的收益，实际并未产生现金流量，但由于递延收益的摊销，影响了净利润但并没有影响经营活动现金净流量，则应在现金流量表的附表资料中予以列示。

（五）把握政府补助在会计报表附注中的列报原则

在新政府补助准则下，政府补助在会计报表附注披露方面与原准则相比也发生了较大的变化。注册会计师在执业过程中，应关注政府补助是否披露了“本期计入损益或冲减相关成本”的金额及列报项目。如果本期有退回的政府补助，也应将金额及原因予以列示与披露。

责任编辑 刘黎静