债务重组业务的所得税处理主要有两个文件，一个是企业所得税法实施前发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]6号，以下简称总局6号令），另一个是《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]）59号，以下简称59号文）。这两个文件对债务重组业务的所得税处理精神是一致的，都规定债务人的债务重组所得要缴纳所得税，债权人的债务重组损失可以在所得税前扣除。但是这两个文件对债务重组业务所得税处理的具体规定有较大差异，而且政策规定有空白的地方，本文拟对此进行分析，提出几点完善建议供思考。

一、债务重组业务的所得税政策分析

1.债务重组业务所得税的处理原则

债务重组业务的所得税处理应当遵循合理性、完整性、明晰性、反避税、简便性等五项原则。总局6号令是关于债务重组业务所得税处理的单行文件，基本上体现了债务重组业务所得税的处理原则，尤其是对关联企业间债务重组的所得税处理有比较明确的政策规定。而59号文是关于企业重组所得税处理的综合性文件，债务重组业务的所得税处理所占篇幅较小，尤其是没有涉及关联企业间债务重组的所得税处理，没有考虑反避税因素。

2.债务重组业务所得税的适用范围

债务重组的方式包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合。总局6号令关于债务重组业务的所得税处理虽然包括以上四类重组方式，但是对组合重组的所得税处理没有作出明确具体的规定。59号文对债务重组业务的所得税处理只包括了以资产清偿债务、将债务转为资本两种重组方式，没有涉及修改其他债务条件以及组合重组的所得税处理。

3.债务重组所得（或损失）的确认

债务重组所得（或损失）是债务（或债权）的计税基础与债务偿还额之间的差额。如果债务（或债权）的计税基础与账面价值存在差异，要对税会差异作纳税调整；如果以非货币性资产清偿债务，还要确认非货币性资产的公允价值。总局6号令和59号文只规定了债务重组所得（或损失）如何计算，但是都没有规定债务重组所得的确认存在哪些税会差异，以及如何对这些税会差异作纳税调整。对非货币性资产公允价值的确认也无具体规定。

4.债务重组所得的分期（或递延）纳税

分期纳税是指债务重组所得有明确的纳税期限，如分5年纳税；递延纳税是指债务重组所得没有明确的纳税期限，何时纳税要视具体情况而定。总局6号令有分期纳税规定，如债务重组所得数额较大的，可以分5年纳税，但是无递延纳税规定。59号文既有分期纳税规定，也有递延纳税规定。如债务重组所得占当年应纳税所得额50%以上，可以分5年纳税；债权转股权，重组当期债务人不确认债务重组所得，债权人的债务重组损失不能在税前扣除。但是59号文没有规定债务人的债务重组所得何时完税，债权人的债务重组损失不能在重组当期的税前扣除也不利于鼓励企业进行债务重组。

5.债务重组业务所得税的征收管理

总局6号令对债务重组所得税的征收管理没有具体规定，59号文及配套文件《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）和《关于企业重组业务企业所得征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）对债务重组主导方的确定、债务重组日的确定、债务重组业务所得税处理备查资料的保管等事项有具体规定，但对债务重组所得税的后续管理，如税会差异的调整没有具体规定。

二、债务重组业务所得税政策的完善

1.明确所得税处理原则

债务重组业务的所得税处理应当单独立法（行文），法条规定应当体现合理性、完整性、明晰性、反避税、简便性等立法原则。就合理性而言，在债转股选择特殊性税务处理时，应当允许债权人的债务重组损失在重组当期税前扣除；就完整性而言，应当增加修改债务条件、组合重组的所得税处理规定；就明晰性而言，应当定义计税基础、公允价值等债务重组要素；就反避税而言，应当针对关联企业的债务重组增加限制性条款，防止关联企业利用债务重组避税；就简便性而言，应当明确税会差异调整等后续事项的管理。

2.扩大所得税的征管范围

59号文规定的债务重组只包括了以资产清偿债务、将债务转为资本两种重组方式，应当将修改其他债务条件、组合重组的所得税处理纳入债务重组所得税的征管范围，明确规定这两种重组方式的所得税处理办法。

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税基础大于重组后债务计税基础的差额确认为债务重组所得；债权人应当以修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的计税基础，重组债权的计税基础与重组后债权计税基础之间的差额确认为债务重组损失。

以组合方式清偿债务的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非货币性资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的计税基础，债权人应当先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有股权的公允价值冲减重组债权的计税基础，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。

3.定义所得税的构成要素

债务重组业务的所得税处理受债务（或债权）计税基础、抵偿债务非货币性资产计税基础、公允价值等因素的影响，因此，应当准确定义债务重组所得税处理各构成要素的内涵、外延。

债务的计税基础是指债务的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。资产（含债权）的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。非货币性资产的公允价值是指市场参与者在交易日发生的有序交易中出售一项资产所能收到的价格。定义非货币性资产的公允价值，应当考虑非货币性资产的物理特性、交易市场、市场参与者、估值技术等影响公允价值计量的所有因素。

4.明晰所得税的处理方法

债务重组业务的所得税处理主要是确认债务人的债务重组所得和债权人的债务重组损失。债务人的债务重组所得是以债务的计税基础减去债务清偿额后的差额。如果以非货币性资产清偿债务或债权转股权，债务清偿额指非货币性资产（或偿债股权）的公允价值。如果偿债的非货币性资产计提了减值准备，其账面价值与计税基础存在差异，确认债务重组所得时应当对税会差异作纳税调整。债权人的债务重组损失是以债权的计税基础减去债务清偿额后的差额。如果以非货币性资产清偿债务或债权转股权，取得的非货币性资产（或偿债股权）应当以公允价值作为计税基础。如果债权计提了减值准备，债权的账面价值与计税基础存在差异，确认债务重组损失时应当对税会差异作纳税调整。

5.完善所得税的递延纳税

为了鼓励企业债权转股权，同时考虑到债务人的支付能力问题，政策允许债务人在债务重组当期不确认债务重组所得，债务重组所得递延至以后期间纳税。但是递延纳税与免税不同，递延所得应当在重组后的某个特定时点完税，而59号文并没有规定债务人债务重组所得的完税时间。由于债权转股权债务人增加的是权益，即使债务人将来清算，清算所得中也不包括递延的债务重组所得，这实际上会造成该部分税款的流失。所以，税法应当明确规定债务人债务重组所得的完税时间。另外，债权人的债务重组损失不能在重组当期的税前扣除，不利于鼓励企业进行债务重组，应当允许债权人的债务重组损失在重组当期的所得税前扣除。

6.健全所得税的征收管理

59号文和总局6号令相比，对债务重组业务所得税的管理规定比较完善。但是59号文对债务重组业务所得税的后续管理事项，如税会差异的调整无具体规定，应当进一步明确债务重组业务所得税后续事项的管理。

责任编辑 陈利花