《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（下称《制度》）在公共基础设施核算方面发生了诸多变化，本文将其与《行政单位会计制度》以及《政府会计准则第5号——公共基础设施》（下称《公共基础设施准则》）作比较，以期为政府会计人员工作带来帮助。

一、取得公共基础设施

现行制度中公共基础设施采用是“双分录”核算方法，既反映公共基础设施的增减变化，又反映预算收支的变动，在政府会计改革的特定时间段内满足了单位财务管理和预算管理的双重目标。《制度》则重构了政府会计的核算模式，即建立了“预算会计和财务会计适度分离又相互衔接”的会计核算模式，而且采用了“平行记账”的核算方法。“平行记账”是指涉及纳入部门预算管理的现金增减的经济业务，既要进行预算会计核算，又要进行财务会计核算。

1.自行建造的公共基础设施

例1：某行政单位通过基本建设完成一项公共照明设施建设，总价值2000万元。现行制度下，会计分录为（单位：元，下同）：

借：公共基础设施 20000000

贷：资产基金——公共基础设施

20000000

借：资产基金——在建工程

20000000

贷：在建工程 20000000

由于案例中未涉及纳入单位预算管理的现金收支，因此《制度》下，只需要编制财务会计分录：

借：公共基础设施 20000000

贷：在建工程 20000000

《制度》取消了“资产基金”科目，在会计处理上借鉴了企业会计核算方法，在公共基础设施完工交付使用时，由在建工程转入公共基础设施。

2.接受无偿调入的公共基础设施

《制度》将现行制度接受其他单位移交公共基础设施这种取得方式更改为无偿调入的取得方式，并在《公共基础设施准则》中规定其初始计量成本依据调出方的账面价值加上相关费用确定。此外，《制度》增设了“无偿调拨净资产”科目核算单位无偿调拨过程中非现金资产所导致的净资产的变动。

例2：某行政单位接受商业小区配套开发的环保设施，其调出方账面价值为95000元，以现金支付运费200元。《制度》下，财务会计分录为：

借：公共基础设施 95200

贷：无偿调拨净资产 95000

库存现金 200

预算会计分录为：

借：其他支出 200

贷：资金结存——货币资金

200

承接例2，若该项环保设施成本无法可靠取得，则在《制度》下，预算会计分录无变化，财务会计分录改为：

借：其他费用 200

贷：库存现金 200

3.接受捐赠的公共基础设施

《制度》新增了接受捐赠的公共基础设施的取得方式，并在《公共基础设施准则》中规定其入账价值确定方法按照凭据金额、评估价值和市场价值三个层次来确定。此外，《制度》增设了“捐赠收入”科目来专门核算单位接受其他单位或个人捐赠的财产物资。

例3：某行政单位接受捐赠一项公共基础设施，相关凭据金额50万元，以财政授权支付方式支付运输费500元。在《制度》下，财务会计分录为：

借：公共基础设施 500500

贷：捐赠收入 500000

零余额账户用款额度 500

预算会计分录为：

借：其他支出 500

贷：资金结存——零余额账户用

款额度 500

承接例3，若该项公共基础设施的成本无法可靠取得，则在《制度》下，预算会计分录无变化，财务会计分录改为：

借：其他费用 500

贷：零余额账户用款额度 500

4.外购的公共基础设施

《制度》新增了外购的公共基础设施的取得方式，并在《公共基础设施准则》中规定其初始入账价值包括买价、税费以及相关费用。

例4：某行政单位购买了一项健身设施，设施价款50万元，运输费500元，装卸费500元，款项均通过财政直接支付方式支付。在《制度》下，财务会计分录为：

借：公共基础设施 501000

贷：财政拨款收入 501000

预算会计分录为：

借：行政支出 501000

贷：财政拨款预算收入 501000

二、公共基础设施后续支出

相较现行《行政单位会计制度》，《制度》在公共基础设施后续支出方面的规定未发生变化，即增加公共基础设施使用效能或延长使用寿命的后续支出，应计入成本。为维护公共基础设施正常使用的后续支出，直接计入当期支出。由于《制度》取消了“资产基金”科目，因此在账务处理上发生了变化。

例5：某环保局对新接管的商业小区配套开发的环保设施进行扩建，以财政直接支付方式支付施工费用20万元。扩建的后续支出能够延长其使用寿命，因此，在现行制度下，会计分录为：

借：在建工程 200000

贷：资金基金——在建工程

200000

借：经费支出 200000

贷：财政拨款收入 200000

而在《制度》下，财务会计分录为：

借：在建工程 200000

贷：财政拨款收入 200000

预算会计分录为：

借：行政支出 200000

贷：财政拨款预算收入 200000

承接例5，环保局对该环保设施进行日常维护，发生人工费5000元，以现金支付。该种后续支出应直接计入当期费用。在现行制度下，会计分录为：

借：经费支出 5000

贷：库存现金 5000

而在《制度》下，财务会计分录为：

借：业务活动费用 5000

贷：库存现金 5000

预算会计分录为：

借：行政支出 5000

贷：资金结存——货币资金

5000

三、处置公共基础设施

1.对外捐赠

《制度》增加了对外捐赠公共基础设施的经济业务，并增设了“资产处置费用”科目专门核算转销的被处理财产的价值和财产处理的净支出。此外，《制度》将“累计折旧”科目更名为“公共基础设施累计折旧”。

例6：某行政单位对外捐赠一项公共基础设施，该项设施账面价值20万元，已计提折旧5万元。在《制度》下，财务会计分录为：

借：资产处置费用 200000

公共基础设施累计折旧

50000

贷：公共基础设施 250000

2.无偿调出

例7：某行政单位将本单位占有并直接负责维护管理的文化广场无偿调出给某社区，该广场及其设施原账面价值16万元，已提折旧4万元。《制度》下，财务会计分录为：

借：无偿调拨净资产 160000

公共基础设施累计折旧

40000

贷：公共基础设施 200000

四、公共基础设施计提折旧

现行制度对于公共基础设施采用的是“虚提折旧”的方法，即在计提折旧时冲减“资产基金”科目，而未计入当期费用。《公共基础设施准则》中提出要将“虚提折旧”的方法改为“实提折旧”，规定按月计提折旧，并计入当期费用。《制度》进一步明确了“实提折旧”的账务处理方法，规定按月计提折旧时，计入“业务活动费用”科目。

例8：某行政单位根据本单位“公共基础设施折旧计算表”，本月应计提折旧共计30000元。《制度》下，财务会计分录为：

借：业务活动费用 30000

贷：公共基础设施累计折旧

30000

五、清查盘点公共基础设施

《制度》在现行制度的基础上增加了公共基础设施盘盈、盘亏的账务处理，同报废、毁损的账务处理方法类似，都应先通过“待处理财产损溢”科目核算，报经批准后及时进行后续账务处理。而且为了提高可操作性，《制度》规定盘盈取得的公共基础设施初始入账价值依次按照凭据金额、评估价值、重置成本三个层次入账。

（本文系2017年度邢台市软科学项目＜2017ZZ024＞的阶段性研究成果）

（作者单位：邢台学院会计学院）

责任编辑 刘霁