甲房地产开发有限公司（以下简称甲公司）根据市地税稽查局通知，委托税务师事务所对其2015～2016年度自行申报的企业所得税进行自查。经审核，审计人员发现，甲公司在X地块开发的项目发生下列事项需要与管理层沟通：一是2015年度已完工一期住宅和有产权的地下车位，未分别核算其成本，2015～2016年销售时可能存在多转成本问题。二是2016年度认定建造的二期开发产品完工，确认销售收入90000万元，结转计税成本71000万元。

一、一期工程不同项目应分别核算成本

甲公司开发建设的X地块一期工程项目，在2015年12月取得了政府部门颁发的开发产品竣工验收报告和开发产品完工交付使用证明。其中住宅、储藏室和车库可售面积120000平方米，能单独销售有产权的地下车位可售面积40000平方米，总可售面积160000平方米。2015年度，销售一期住宅100000平方米、有产权的地下车位10000平方米，合计110000平方米。

甲公司归集一期开发产品计税成本总额120000万元（未按住宅和车位明细核算），包括：土地征用及拆迁补偿费29000万元；前期工程费3200万元；建筑安装工程费50000万元；基础设施建设费5500万元；公共配套设施费1000万元；开发间接费31300万元（其中借款利息支出25000万元）。

企业自行计算一期开发产品单位成本=120000÷120000=1（万元），结转销售成本总额=100000×1=100000（万元）。

审计人员认为，甲公司计算一期开发产品成本不正确。国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第二十六条规定：“成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定包括可否销售原则，即开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算。”甲公司开发的住宅与车位均能对外销售，理应分别核算各自的成本。事实上，甲公司未分别核算住宅与车位成本，而是将开发产品发生的成本全部由住宅分担，显然不合理。

甲公司应按国税发[2009]31号文第二十六条规定分别核算住宅和车位成本。第二十六条第（四）款“定价差异原则”，是指开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。据统计，一期住宅每平方米平均售价12500元，有产权的地下车位每平方米平均售价3500元。甲公司开发住宅和车位售价不同，分摊成本应体现这种差异。第（六）款“成本差异原则”，即开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

通过分析，审计人员结合企业所得税法税前扣除相关性、配比性和合理性原则，提出税务处理意见：（1）应由一期住宅负担的成本项目和金额48000万元，包括：土地征用及拆迁补偿费29000万元；建筑安装工程费中的外墙装饰甲供材、门窗及安装费、住宅精装修费等18000万元；公共配套设施费1000万元。（2）应由一期住宅和车位共同负担的成本项目及金额72000万元，包括：前期工程费3200万元；建筑安装工程费中的建筑工程费（土建成本）32000万元；基础设施建设费5500万元；开发间接费31300万元。

国税发[2009]31号文第三十条规定了不同成本项目的分配方法。甲公司一期住宅和车位共同负担的成本按预算造价法分配较为合理。一期预算造价总额82000万元，其中住宅69700万元、车位12300万元，分别占85%和15%。

计算一期住宅单位成本=（48000+ 72000×85%）÷120000=0.91（万元），销售一期住宅总成本=100000×0.91= 91000（万元）；车位单位成本=72000×15%÷40000=0.27（万元），销售车位总成本=0.27×10000=2700（万元）；应结转一期开发产品销售成本=91000+ 2700=93700（万元）；实际结转一期开发产品销售成本=100000（万元）；纳税调增金额=100000-93700=6300（万元）。因此，2015年度少交企业所得税额=6300×25%=1575（万元）。

同样，甲公司2016年度销售一期住宅15000平方米、有产权地下车位9000平方米，应转成本金额=15000×0.91+ 9000×0.27=16080（万元），已转成本金额=15000×1=15000（万元），少转成本金额=16080-15000=1080（万元），应作纳税调减。

二、二期开发产品不符合完工条件

甲公司与购房客户签订《商品房购销合同》，按约定二期工程项目交房时间应在2016年11月30日。2017年1月5日，企业取得市城乡建设局关于二期工程竣工验收备案文件。2017年1月8日，收到市住房保障和房产管理局颁发的《商品房交付使用备案证明》关于“X项目二期工程”文件。2017年1月10日，向购房者办理交付入住手续。审计人员质疑：为什么合同约定交房时间在前，而取得政府核发文件滞后？

在与财务人员交流中，审计人员了解到，下列原因导致未按合同约定时间交付二期商品房：2016年9月，已交付使用的一期商品房管道井内发生无明火的火灾事故，耽误了二期工程施工进度，企业提供了《市公安消防支队火灾事故认定书》。在政府相关部门协调下，企业将交房时间延期至2017年1月10日前。另外，二期工程项目在验收时，实际容积率超出规划容积率（在允许误差范围内），需补交土地出让金，但办理此项手续流程时间较长，也影响了二期商品房的交付。

审计人员认为，甲公司在2016年度确认二期商品房收入和结转开发成本的做法错误。国税发[2009]31号文第三条规定：“企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。”同时，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（一）款的规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险与报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。企业实际交房时间在2017年1月，表明其与商品房所有权相关的主要风险与报酬转移给购房者，应在2017年度确认二期商品房收入与成本。2016年度多确认所得额=90000-71000=19000（万元），应作纳税调减。已预收的二期商品房款80000万元，按计税毛利率15%计算，应纳税调整增加2016年度应税所得额12000万元。

因此，甲公司2016年度纳税调减净额=1080（少转成本）+19000-12000= 8080（万元），多交企业所得税额= 8080×25%=2020（万元）。

综上，甲公司2015年度应补交企业所得税额1575万元，2016年度发生的应退企业所得税额2020万元，可在以后年度应纳税额中抵减。

（作者单位：江苏扬州地方税务局 京洲联信扬州税务师事务所）

责任编辑 陈利花