2017年7月，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称CAS14或新收入准则），境内外同时上市以及采用国际财务报告准则的境外上市企业自2018年1月1日开始执行，其他境内上市的企业和非上市企业分别从2020年1月1日和2021年1月1日起开始实施。过渡期满后，企业将不再执行《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称CAS15），凡涉及建造合同的事项统一按照CAS14的新规定处理。

新收入准则将原建造合同纳入统一的收入确认模型，企业对建造合同进行会计处理将发生巨大变化。笔者通过对比CAS14与CAS15，探讨新收入准则对建造合同的影响。

一、新收入准则中有关建造合同的主要变化

新收入准则中有关建造合同的变化众多，笔者主要从合同收入、合同成本、合同变更、合同预计损失、有关事项披露五个方面进行分析。

（一）合同收入

CAS15中，符合准则定义的建造合同，必须按照完工百分比法在一定时间段内确认收入。CAS14中，没有对建造合同的收入在一段时间内确认做出明确要求，即建造合同的收入也有可能根据合同约定和实际情况在某一时点确认。具体而言，满足下列三个条件之一，可在某一时间段内确认收入，否则在某一时点确认：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；客户能够控制企业履约过程中在建的商品；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此，施工企业在新准则下，可能会将工程整体视为一种特殊的“产品”（例如某些标准化产品），采用产品销售的政策，在某一时点（例如验收报告签字时）确认收入。这项规定限制了建筑行业滥用完工百分比法，同时导致收入确认的时点发生变化。

以EPC合同为例，EPC工程是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目进行设计、采购、建设。在设计和采购部分，实质上企业满足原CAS14第十五条规定——企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。但是以往企业一般按照CAS15的要求将整体按照建造合同处理。这种处理方式问题在于：建造合同准则下的完工百分比法采用的是将多个不同毛利水平的项目合并计算成单一的完工百分比来计算收入和成本，本质上是一种比较粗糙的估计方法。但是，在CAS14下，设计阶段可以视为提供劳务进行收入确认；采购阶段，当采购的相关设备控制权转移给客户时，施工企业就可以按照销售商品的模式确认这部分收入；建设阶段，根据建设进度在某一时间段内确认收入。

（二）合同成本

新准则对合同成本的资本化和费用化问题进行了重新阐述（见表1）。其影响体现在以下两个方面：

首先，新增了增量成本的概念。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）；企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益。但是，明确由客户承担的除外。该项规定可能会影响订立合同时差旅费、投标费的资本化。CAS15中，这部分费用只要能够单独区分并且合同很可能订立的情况下，都可以资本化，但这些能够资本化的并不一定都是增量成本，比如施工企业发生的尽职调查成本。在新准则下，企业应当区分订立合同发生的成本是否是增量成本。

其次，强调合同成本资本化是用于未来的履约义务。新准则中规定，与履约义务中已履行部分相关的支出以及无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出不可以资本化，而应当费用化，降低了企业高估利润的可能性，体现了谨慎性原则。

（三）合同变更

1.合同变更时收入确认的条件

CAS15中，明确区分了合同变更、索赔以及奖励。其中，合同变更是狭义上的变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整，它所强调的是项目实物本身的变化。而索赔和奖励强调的是金额上的变化。CAS15合同变更的条件是客户“能够认可”或“预计能够同意”。然而，CAS14不再对具体是何种形式的变更进行区分，而是给了合同变更一个统一的概念：合同变更是合同各方批准对原合同范围以及价格做出的变更，且对收入确认提出了更为严苛的标准，要求各方“批准”变更，才能确认，使收入确认的门槛更高。

2.合同变更对已确认收入的影响

当建造合同发生的变更是对原合同金额、内容方面的修改，往往与原来的合同密切相关，所以一般情况下不作为一份单独的合同处理，而是作为与原合同相关的一部分进行处理。在CAS15中，发生变更的部分仅仅对当期和未来各期的收入成本确认产生影响。在CAS14中，要进行具体的判断，如图1所示。具体而言，应判断未履行部分与已经履行部分是否可区分，能够区分则将未履行部分与新增部分合并为一项新合同；不能区分则将新增部分计入旧合同。这时，施工企业应重新计算履约进度，对以前期间已经确认的收入进行调整。所以新准则下合同变更可能对已确认收入进行调整。

3.合同变更涉及可变对价的处理

建造合同金额的变更可能是由于建造项目本身的变更引起的，也可能是增加了奖励和索赔。以奖励为例，CAS15确认奖励收入的条件是“根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准”并且“奖励金额能够可靠地计量”。而新准则十六条规定，企业按照期望值或者最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

（1）新准则提出了可变对价的两种确认方法——期望值或最可能发生的金额。这类似于CAS13对预计负债最佳估计数的计量。其中期望值适用于多个项目，按概率计算；一个项目时用最可能发生的金额。对于奖励款而言，一般按照最可能发生的金额即约定金额或者零。

（2）这里的“极可能不会发生”可以类比《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南中，对履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性的判断，结果的可能性为“极小可能”时，其对应概率为0～5%。由此可见，奖励等收入的确认门槛比以前更高，这可能会导致企业在确认相关收入时点上的选择发生变化。

（3）根据新准则的规定，奖励收入由于不涉及新增商品，所以不能够反映新增商品单独售价，也不满足“已转让商品（或提供服务）与未转让商品可明确区分”的条件。因此，奖励款大多数情况下是作为原合同一部分进行会计处理，并且要追补调整已经确认的收入。

（四）预计损失

CAS15第二十七条规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。具体而言，应计提存货跌价准备，并同时计入资产减值损失，完工时才能转回预计损失。这实质上是对工程进行减值测试，体现了会计信息质量要求谨慎性的原则。但是，新收入准则没有对预计损失的处理进行明确要求。但是有以下两种观点：

1.在准则对建造合同还未做出明确规定的情况下，施工企业可以按照《企业会计准则第13号——或有事项》及其应用指南对亏损合同的规定进行处理。具体而言，这里的未完工的建造合同可以视为一项待执行合同（指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同），已经完工的部分视为一项标的资产。当预计总成本超过预计总收入时，待执行合同变为亏损合同（是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同），首先应当对标的资产确认减值损失，预计亏损超过资产部分确认为预计负债。

2.根据新收入准则三十条的规定，先确定企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价和为转让该相关商品估计将要发生的成本的差额，如果与合同成本有关的资产的账面价值超过该差额，则计提减值准备，并且减值因素消失后，计提的减值准备应当转回。这种方式与CAS15的处理方式本质上是类似的，不同的地方是，新准则认为减值损失能够在减值因素消失时转回，不必待到工程全部完工。

（五）披露

CAS15第二十八条规定，企业在财务报告附注中披露的信息有合同金额、完工进度确定方法；累计成本、累计已确认毛利或亏损；已结算价款金额、预计损失金额以及原因。新收入准则对应当披露的信息做出了更加细致、明确的要求。主要包括：合同资产、合同负债、履约进度的方法及原因、客户取得控制权时点的判断、可变对价（奖励款等）的评估方法、与履约义务有关的重要支付条款、重大融资成分等。企业应当按照新准则的要求对建造合同的履约情况进行更为全面的披露，以增强会计信息的可理解性。

二、应用实例

以下通过案例具体说明新收入准则对建造合同有关会计处理发生的重要变化。

假设A建筑施工企业与B公司签订一项为期3年的建造合同，总价款800万元，其中包括A企业向第三方采购设备款50万元（设备于第一年年末交付控制权给B企业）和建筑安装费750万元。预计发生总成本600万元。A企业按投入法确认有关收入。

第一年，建造过程中实际发生成本300万元（包含设备款）。

第二年，根据B公司的要求，建造合同发生修改，总价款增加200万元，总成本预计增加100万元。实际发生成本200万元。由于建筑安装工程的复杂性，因合同修改后尚须提供的服务与修改前已提供部分不可区分，已提供服务与未转让商品不可明确区分。

第三年，实际发生成本200万元，建造完工。

对相关收入、成本、毛利的计算分析如表2、表3所示（涉及金额项目单位均为万元）。

通过对比表2、表3，不同时间段内，该项建造合同收入的确认和产生的毛利在新旧准则中显然不同。一方面，CAS14下设备应当在客户取得控制权的时点确认收入，建筑安装作业在一段时间内确认收入，因此，在计算完工百分比时，不应将购买设备发生的成本50万元计算在内。同理，相应的收入也应当分别计算，即实质上设备的提供这项服务不产生毛利。另一方面，CAS15中，合同变更只影响未来的收入、成本，但是在新准则中，因第二年合同变更的收入应当追溯调整第一年的合同毛利。因此，虽然在合同完工时总毛利总额均为300万元，但是在不同年度内确认金额有差异。

从上述分析可见，新收入准则下对建造合同在收入成本的确认、合同的变更、有关事项的披露产生了重大影响。企业应当在实务中合理运用会计估计，做出客观的职业判断；增强内部控制和监督，设置与建造合同有关的各项收入费用设立严格的内部审批程序，提高规范性；加强合同管理，必要情况下进行业务流程再造，以便更好地应对新收入准则带来的变化。

（作者单位：上海大学管理学院）

责任编辑 武献杰

主要参考文献

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