一、会计政策变更的累积影响数是针对资产负债表项目还是其他报表项目而言？2年以上的会计政策变更累积影响数应如何在财务报表中列报？

虽然目前CPA教材中，明确阐述了会计政策变更累积影响数的定义是指按照变更后的会计政策，追溯计算企业列报前期最早期初留存收益的新旧差额，但在后面例题讲解过程中计算累积影响数据时，其表格中又包括了会计政策变更追溯调整涉及的所有年份。这样初学者很容易混淆，会计政策变更累积影响数应该怎么计算，它是针对资产负债表的年初数，还是其他财务报表项目的前期比较数？对此笔者认为，要严格按照具体会计准则的定义去理解和计算会计政策变更的累积影响数。在目前使用的四张主要对外财务报表中，所能列报的最早期初留存收益指的是所有者权益变动表中上年金额中的本年年初余额，而不是针对变更当年资产负债表的年初数。假定会计政策变更的年份是2018年，如果追溯调整的话，会计政策变更的累积影响数是针对2017年年初的留存收益变动数，而不是2018年资产负债表中年初的留存收益变动数。

目前的CPA教材，包括配套习题中的例题都没有涉及2年以上累积影响数的填表，但在实务中，这肯定是存在的。笔者认为根据所有者权益变动表的内容和结构，如果最初发生的经济交易或事项是在3年或3年以前，并且企业具备追溯调整的条件，这样累积影响数的金额，就是指变更后的会计政策追溯计算到2年前的留存收益变动累计金额，并且将该金额填至“上年金额”栏中的“会计政策变更”相关栏目，而把1年前的留存收益变动金额填到“本年金额”栏中的“会计政策变更”相应栏目。这样一则符合会计准则关于会计政策变更累积影响数的定义，二则也会使财务报表间调整后的勾稽关系保持一致，即所有者权益变动表上本年金额中的本年年初留存收益与资产负债表中的年初留存收益数一致。下面通过例题说明：

例：甲公司2004年、2006年分别购入A、B股票，划分为交易性金融资产，成本分别为100万元、200万元。假定两只股票购入后市价一直高于成本，公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。从2007年起改用公允价值对这两只股票进行期末计量，可以采用追溯调整法进行会计处理。假定甲公司企业所得税税率为25%，盈余公积的计提比例为10%。A、B股票有关成本与公允价值资料见表1。

分析：按照会计准则规定，交易性金融资产计量属性由成本与市价孰低变更为公允价值，属于会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理。依据前面阐述，需要计算会计政策变更的累计影响数，用以调整甲公司所有者权益变动表中的“上年金额”中的“会计政策变更”数额，但由于甲公司A股票购入时间是2004年，要假定2004年年末就采用公允价值计量，将追溯调整的A股票和B股票2004年、2005年的累计留存收益调整金额合并计入“上年金额”栏中相关项目，将2006年的留存收益调整金额计入“本年金额”栏中相关项目。具体计算过程如下：

2004年及2005年累计盈余公积调整额＝[（160-100）＋（240-200）]×（1-25%）×10%=7.5（万元）；2004年及2005年累计未分配利润调整额＝[（160-100）＋（240-200）]×（1-25%）×90%=67.5（万元）；2006年盈余公积调整额＝[（200-160）＋（230-240）]×（1-25%）×10%=2.25（万元）；2006年未分配利润调整额＝[（200-160）＋（230-240）]×（1-25%）×90%=20.25（万元）。

所有者权益变动表见表2。

2007年资产负债表中盈余公积的年初调整金额＝[（200-100）＋（230-200）]×（1-25%）×10%＝9.75（万元）；2007年资产负债表中未分配利润的年初调整金额＝[（200-100）＋（230-200）]×（1-25%）×90%＝87.75（万元）。这样2007年资产负债表中的留存收益年初余额就与2007年所有者权益变动表中的留存收益年初余额一致了。

二、会计政策变更追溯调整分录中涉及对以前年度损益进行调整时，直接使用“利润分配——未分配利润”是否合理？

在目前CPA教材中，有一个让人疑惑的地方，就是在日后调整事项和前期差错更正中，涉及到对以前年度的损益调整都是通过“以前年度损益调整”科目，而唯独会计政策变更的追溯调整跳过了这个科目，直接计入了“利润分配——未分配利润”。对此笔者认为这一处理有待商榷，从“以前年度损益调整”会计科目的核算内容看，主要涉及调整企业以前年度少计或多计的重大盈亏数额，以避免对本年度损益的干扰。会计政策变更追溯调整如果涉及以前年度损益，完全符合该会计科目核算的范围，应该计入该科目。另外，既然在日后调整事项和前期差错更正中，涉及到调整以前年度损益都是使用的“以前年度损益调整”账户，从会计处理一致性和简化的角度考虑，也应该规范和统一使用会计科目。所以会计政策变更追溯调整会计分录中，涉及到调整以前年度损益时，应统一使用“以前年度损益调整”会计科目。如前例，2007年交易性金融资产的计量属性发生了变更，属于典型的会计政策变更。按照前面阐述，在编制甲公司2006年的追溯调整会计分录时，相关损益类会计科目就应用“以前年度损益调整”替代，而不是直接计入“利润分配——未分配利润”。这样更有利于规范使用会计科目，也与类似经济业务的会计处理相衔接，便于初学者掌握。

三、固定资产折旧方法是会计政策还是会计估计？

关于固定资产折旧方法的归属问题，一直存在争议，主要是容易与存货发出计价方法混淆。目前CPA教材将存货的发出计价方法认定为会计政策，而把固定资产折旧方法归类于会计估计。对此问题笔者认为，会计政策是指会计确认、计量和报告中采用的原则、基础和会计处理方法，它包括三个层次：会计原则（主要涉及要素确认）、计量基础（计量属性）、具体会计处理方法。一般而言，会计政策会涉及会计确认与列报问题，或与计量属性相关。存货发出计价方法的选择是企业根据存货收发的实际情况，采用不同的方法对发出存货成本进行计价，会直接影响发出存货成本和期末存货成本的金额。这里不涉及到资产定期消耗金额的计算，不涉及到要合理运用会计估计，因为材料发出的事实是确定的，材料发出的数量和单价都是已知的，只是选择不同的方法计算发出存货成本而已。这点与企业长期股权投资后续计量采用的成本法或权益法一样。所以存货计价方法属于会计政策的第三个层次——具体会计处理方法。而固定资产折旧方法是企业依据与固定资产有关的经济利益预期实现方式，选择的资产定期消耗金额计算方法。它不会改变固定资产历史成本的计量属性，也不会对折旧费用的会计确认与列报项目产生影响，只是改变了折旧费用和固定资产账面价值的金额，属于会计估计，相应的折旧方法变更自然是会计估计变更。

（本文系湖南省教改课题《“一带一路”倡议下注册会计师方向人才培养模式改革与实践》[湘教通（2017）452号562项]的阶段性研究成果）

（作者单位：湖南财政经济学院会计学院）

责任编辑 武献杰