《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》（财会[2017]25号，下称《制度》）要求单位设置财务与预算两套会计科目，基于同一信息系统分别按照权责发生制与收付实现制两个基础平行记账，分别生成财务报告与决算报告两套报告，在实务操作中要求预算会计与财务会计适度分离又相互衔接。但根据之前笔者所在厦门市的模拟测试情况，笔者认为，解决权责发生制与收付实现制的冲突与协调的具体操作仍可能是行政事业单位的难点。

一、权责发生制与收付实现制的冲突

《制度》要求在同一会计核算系统中同时进行权责发生制的财务会计核算和收付实现制的预算会计核算，这种平行记账模式不同于现行行政事业单位会计的“双分录”模式，它是以财务会计为主，对于纳入预算管理的现金收支（包括财政拨款资金、零余额用款额度、财政应返还额度、银行存款、库存现金、其他货币资金等），在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算，而其他不涉及预算管理的现金收支（如受托代理资产等）以及不涉及现金管理的业务（如提取固定资产折旧等）则仅作财务会计核算而不需要进行预算会计核算。然而，权责发生制与收付实现制的核算基础存在收入与预算收入的范围及确认时点不同，费用与预算支出的范围及确认时点不同，导致其核算时存在较大的差异，包括暂时性差异与永久性差异。

（一）收入与预算收入确认的差异

权责发生制收入的确认与收付实现制预算收入的确认差异包括暂时性差异与永久性差异。收入暂时性差异主要是确认时点的差异，具体体现在：1.应收款项。提供服务或已经销售商品还未收到款项的应收账款确认为本期收入而非预算收入；相对应的，收到应收款项确认为预算收入不再确认为本期收入。2.预收款项。收到预收款项，确认为预算收入而非收入，相对应的，前期的预收款项结算后确认为当期收入不再确认预算收入。

收入永久性差异主要是确认范围的差异，具体体现在：1.接受非货币性资产捐赠。在财务会计中接受非货币性资产捐赠反映为捐赠收入，而在预算会计中只把接受现金资产计入捐赠预算收入，接受非货币性资产捐赠不涉及现金收付不作为预算会计业务核算。2.对外借款。预算会计中对外借款计入预算债务收入，而在财务会计中借款是作为负债反映而不是收入。

（二）费用与预算支出确认的差异

权责发生制费用的确认与收付实现制预算支出的确认差异同样包括暂时性差异与永久性差异。费用与支出暂时性差异主要是确认时点的差异，具体体现在：1.应付款项。购买物品或服务以及预计诉讼费等应付款项、预计负债等确认为费用而非预算支出，相对应的，偿付应付款项、预计负债的支出确认为预算支出而不确认为费用。2.预付款项。预付账款和暂付款支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，结算时计算确定的预付款项确认为费用不确认为预算支出。3.购买物资。购买存货、政府储备物资的货币支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，领用存货和发出政府储备物资确认为费用不确认为预算支出。4.购置固定资产等。购置计入固定资产、无形资产、在建工程、研发支出等资本性支出，确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，固定资产和公共基础设施折旧费用以及无形资产的推销确认为费用不确认为预算支出，类似于分期领用物品转移价值。另外，“费用化的研发支出”作为“当期确认了费用但没有同时确认预算支出”的调整项，是调整研发支出发生时已全额确认为预算支出，而在本期确定研发支出应予费用化的部分，确认为本期费用。5.预提费用。本期预提费用增加额确认为费用不确认为预算支出，相对应的，冲销预提费用的支出确认为预算支出而不确认为费用。6.待摊费用。本期确认为待摊费用和长期待摊费用的支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，待摊费用和长期待摊费用的摊销费用确认为费用不确认为预算支出。

费用与支出的永久性差异主要是确认范围的差异，具体体现在：1.对外投资。预算会计中对外投资计入投资支出，而在财务会计中对外投资是作为资产“长期股权投资”或“长期债券投资”反映，而不是费用。2.非货币性资产损失。在财务会计中非货币性资产损失确认为“资产损失”，而在预算会计中仅把现金资产损失计入“其他支出”，发生非货币性资产损失不涉及现金收付不作为预算会计业务核算。

二、权责发生制与收付实现制的协调与衔接

此前《制度（征求意见稿）》设定《预算结余与净资产变动差异调节表》作为连接财务会计与预算会计的重要桥梁，以实现权责发生制与收付实现制的协调一致。但可能是编制难度大等原因，正式发布的《制度》已不再要求编制该表，只要求在财务报表附注中按照披露格式说明预算结余与本年盈余差异情况，且差异调节仅要求列示重要事项的差异，其他差异事项可合并列示。但根据前期测试情况来看，笔者认为通过简化《预算结余与本期盈余差异调节表》有利于将权责发生制的《收入费用表》与收付实现制的《预算收入支出表》相衔接在一起，虽然该调节表不作为强制规定，但根据单位实际操作情况，可作为备查表编制，以完整反映收付实现制与权责发生制的差异与调节过程，发生差错也方便查找，同时，该表信息也可直接用于附注“预算结余与本年盈余差异情况说明”的披露。

在具体编制方法上，笔者对征求意见稿中原调节表进行了改进完善：

一是采用原征求意见稿的格式，从本期预算结余调整到本期盈余，删去调整到本期净资产变动部分，遵照的平衡公式为：预算结余+（少确认预算收入-多确认预算收入）-（少确认的预算支出-多确认预算支出）=本期盈余。同时，为方便理解与填列，笔者建议，应将《预算结余与本期盈余差异调节表》中将调整相对应的项目用同一序号对应标出，暂时性（时间性）差异放在前，调增调减均有一一对应关系，一目了然；永久性差异放在后（具体见表1）。

二是采用类似于银行存款余额调节表的格式，分别调整本期预算收入与收入、预算支出与费用，遵照平衡公式为：本期预算收入+本期少确认的预算收入=本期收入+本期少确认的收入，本期预算支出+本期少确认的预算支出=本期费用+本期少确认的费用，则调节后的本期预算收入=调节后的本期收入，调节后的本期预算支出=调节后的本期费用，调节后的本期预算结余=调节后的本期盈余，各调节对象一一对应，一目了然，便于填报，容易理解（具体见表2）。

（作者单位：厦门市财政局会计处）

责任编辑 李卓