总分包差是建筑业企业特有的概念。根据《建筑法》等法律法规，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位（称之为专业分包），也可以将其中的劳务作业部分分包给具有相应资质条件的分包单位（称之为劳务分包）。专业分包单位可将其承包范围内的劳务作业再分包一次，但劳务分包单位不得将其承包的劳务作业再次分包。因此，从适用主体上看，只有总承包企业和专业分包企业才会有总分包差的概念。

一、营业税税制下总分包差的税收处理

在营业税税制下，缴纳营业税时即允许以总分包差作为营业税的计税依据。例如，某总承包企业某月自客户方收款1000万元，支付给专业分包单位400万元，专业分包单位又支付给劳务分包单位100万元。则总承包单位营业税计税依据为600万元（1000-400），专业分包单位营业税计税依据为300万元（400-100），劳务分包单位的营业税计税依据为100万元，而总营业税税基保持为1000万元（600+300+100）。这样一项工程自客户方收取的一笔工程款分由总分包单位分段纳税，避免了对同一笔收入的重复征税。

二、营改增后总分包差的税收处理

营改增以后，现行增值税政策在某些方面继续沿袭了营业税的做法，总分包差被赋予了新的意义：一是老项目若选用简易计税方法计税的，仍以价税分离后的总分包差作为销售额：销售额=总分包差÷1.03，应纳增值税额=销售额×3%；二是提供建筑服务按现行规定需要预缴增值税税款的，以总分包差作为应预缴税款的计算基数：预缴基数=总分包差÷1.03（或1.11），应预缴税款=预缴基数×3%（或2%）。可见，在现行增值税税制下，只有两种情形即采用简易计税方法下应纳税额的确定和提供建筑服务需要预缴增值税时，才会用到总分包差。但这两种情形下总分包差额计税存在很大的差异，主要表现在：一是应纳税额的确定是增值税纳税申报框架下的概念，也就是建筑业企业总部在机构所在地汇总申报所有简易计税方法计税项目时，通过将当期所有工程项目的总包收入款填报在纳税申报表附表一相应栏次，将当期所有的分包付款填报在附表三相应栏次，这样总分包差额计税才能在纳税申报表上充分体现出来。也就是说，简易计税方法以总分包差作为销售额，与工程项目无关，由建筑业企业总部按月汇总申报。二是预缴税款是财政分配框架下的概念，也是一个按次概念。发生预缴义务就得预缴，未发生预缴义务无须预缴。根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）的规定，预缴税款必须分工程项目进行。某工程项目的总包收入款一定要与该工程项目的分包付款相对应，否则不允许差额扣除。这一点是由当地税务机关审核分包合同和分包发票的备注栏监督实现的。

再进一步说，预缴税款的差额扣除尽管要填报《增值税预缴税款表》，但它本身并不是履行纳税申报义务，只是为适应现行财政格局的权宜措施。同时，这两种情形又是有联系的，需要提醒纳税人注意以下几点：

第一，无论是申报还是预缴，只要涉及到总分包差都必须取得分包单位开具的合法有效的凭证，目前主要是增值税发票。关于增值税发票，有两个问题需要注意：一是不一定必须是专票，普通发票也可以差额扣除，但是对应项目适用一般计税方法计税的，不允许抵扣进项税额；二是不一定必须实际支付分包款，未付款或实际付款数小于取得的发票金额数也可以差额扣除，原因在于分包单位必须按照开票金额预缴增值税，税法不考虑相关款项是否当期收到。

第二，扣除发票必须符合《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)的规定，即品名必须是建筑服务税目，且备注栏必须标明工程项目名称和建筑服务发生地所在的县（市、区），并与分包合同内容相对应。另外，材料、机械租赁、费用、劳务派遣等均不属于分包范畴，不得扣除。

第三，总分包差的计算均是按照含税数，即含税的总包款减去含税的分包款，将其差额按照对应计税方法价税分离后，再计算应纳税额或者预缴税款。例如，总包一般计税收款222，分包简易计税付款103，则预缴税款：（222-103）÷1.11×2%；总包一般计税收款222，分包一般计税付款111，则预缴税款：（222-111）÷1.11×2%；总包简易计税收款206，分包简易计税付款103，预缴税款和应纳税额：（206-103）÷1.03×3%；总包简易计税收款206，分包一般计税付款111，预缴税款和应纳税额：（206-111）÷1.03×3%。

第四，简易计税方法下，某一具体工程项目预缴税款和应纳税额的计算公式形式上相同，在预缴和申报均需把控在同一税款所属期的前提下，在服务发生地预缴税款后，机构所在地申报抵减后当期应补税额为零。

第五，一般计税方法下，某一具体工程项目预缴税款按照总分包差的2%计算，应纳税额按照销项税额与进项税额之差计算，两者从形式上和结果上都不同。预缴之后，在机构所在地计算应纳税额时，取得专用发票的仍然可以抵扣分包款对应的进项税额，纳税申报时也还可以抵减已预缴的2%税款，应补税额等于销项税额减去进项税额减去已预缴税款。

从以上分析可以得出，纳税人提供建筑服务，发票开具和会计收入的确认均为全额口径，与总分包差无关。

（作者单位：陕西延长中煤榆林能源化工有限公司）

责任编辑 陈利花