全面营改增过程中，新的营改增增值税政策与原增值税政策可能会出现衔接不一致或者冲突的情况。本文针对企业为员工提供服务、货物用于对外投资以及用于无偿捐赠三个业务，讨论营改增前后增值税视同销售政策中的税务处理相关差异及存在的问题。为便于分析，本文将增值税应税项目分为传统增值税项目和营改增项目。

一、单位为员工提供服务

1.营改增前后差异

营改增后，并没有相关法律法规明确原营业税纳税人将产品用于个人消费或集体福利的视同销售,交纳增值税。营改增前，营业税纳税人的各种视同销售项目并不涉及此方面，相应导致营改增后也未将服务用于个人消费或集体福利作为增值税视同销售。在纳税人作为营业税纳税主体给员工提供的服务中，按照营业税税法规定不属于有偿提供服务，不属于营业税征税范围，因此过渡到增值税征税范围后，延续了此前的税法政策，在企业无偿向员工提供服务时暂不征收增值税。因此，企业无偿向员工提供服务时不属于视同销售的范畴。

2.情景分析

情景1，假设A饮品生产企业是增值税一般纳税人，生产各种果汁饮料，该企业生产的饮料不仅对外销售，也将自己生产的饮料用于本单位食堂供员工饮用。A饮品生产企业生产饮料对外销售，属于传统增值税应税项目，而自产的饮料用于单位食堂，属于传统增值税视同销售中规定的“自产货物用于集体福利”，故移送时发生纳税义务需确认增值税销项税。需要注意的是若单位食堂的饮料是企业外购的，那么按照《增值税暂行条例实施细则》此项行为不属于视同销售，在实际移送食堂时并未发生增值税纳税义务。相对应的外购产品的进项税不允许抵扣，需要作转出处理。

情景2，A饮食文化企业在对外营业的同时也向自己的员工提供免费的用餐服务。其对外正常营业属于增值税征税范围，有相应的增值税纳税义务；同时，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）的规定，下列非经营活动如单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务暂免征收增值税。假设情景2中A饮食文化企业为员工提供免费午餐的行为属于非经营活动，由于不缴纳增值税，则其所负担的各种油、菜等原料对应的进项税应如何处理，政策中并没有明确规定。笔者认为既然向员工提供餐饮属于免征增值税的应税项目，所以其相关的进项税也不能抵扣。实务中，饭店一般可按照销售比或购进比来估算不可抵扣进项税的比例并作相应的转出处理。

3.存在的问题

上述情形1满足新旧视同销售的政策，不存在相应的问题。但是情景2中企业为员工提供免费餐饮服务的相关规定却存在一定的模糊性，按照财税[2016]36号文规定，企业向员工提供服务属于非经营活动，暂免征税，但实务中一些酒店餐饮行业向员工提供的有偿或者无偿服务，是否属于经营活动一般很难进行判断。同时情景2中若饭店为员工提供有偿的餐饮服务，同时满足暂免增税的条件，那么其增值税进项是否需要转出，法规中并没有进行明确。财税[2016]36号文只是删除了“用于非应税项目”，而规定免征增值税项目、用于集体福利或者个人消费的购进货物应税劳务，其进项税可以转出。因此，笔者认为，在未来法规的修订中应考虑对经营活动和非经营活动的概念和范围、进项税可抵扣与不可抵扣等问题进行明确。

二、将无形资产或者不动产对外投资

1.营改增前后差异

营改增后，税法并没有对原营业税纳税人将无形资产或者不动产对外投资是否属于视同销售行为进行明确规定，只规定了单位或个人向其他单位无偿转让无形资产或者不动产，属于视同销售行为。营改增前，营业税纳税人以不动产或无形资产对外投资入股：若不与被投资企业股东风险共担、仅享有固定利润，则需要按照规定在投资时缴纳营业税；若与被投资企业股东风险共担、收益共享，则投资时无需缴纳营业税，不过待股权转让时需计算缴纳营业税。营改增后，虽然相关税法没有明确列示，但是原营业税纳税人将不动产或无形资产用于对外投资，类似于传统增值税项目视同销售中的“纳税人将货物对外投资”，都通过主观对外投资获得了一定的经济利益且可准确计量。因此，笔者认为，企业将不动产或无形资产对外投资都是一种有偿销售行为，都可确定为增值税纳税范围，无需按照传统营业税期间区分是否风险共担还是仅享有固定利润。

2.情景分析

情景3,A企业在2016年4月20日取得一项免征增值税的无形资产40万元。在营改增前，A企业为取得该无形资产已经缴纳了5%的营业税，即2万元。若2017年1月2日A企业将该无形资产对B企业进行投资，按照财税[2016]36号文的规定，在2016年5月1日之后转让无形资产需要缴纳6%的增值税。假设该无形资产公允价值为50万元，账面价值40万元，累计摊销为4万元。A企业的账务处理为：

借：长期股权投资 53

累计摊销 4

贷：无形资产 40

应交税费——应交增值税（销项）（50×6%） 3

营业外收入 14

3.存在的问题

A企业在取得无形资产时已经缴纳了2万元的营业税，并且无法取得增值税专用发票进行抵扣，而在2017年进行转让时却要缴纳3万元的增值税。财税[2016]36号文针对重复征税的问题并没有进行解释和规定。虽然营改增后营改增项目和传统增值税项目在用于对外投资的规定方面基本一致，均面临增值税纳税义务，简化了此前营业税期间需要分类讨论的问题，但是重复征税的问题也不能忽视。

三、货物用于无偿捐赠

1.营改增前后差异

单位或者个体工商户将资产、委托加工、购买的货物无偿赠送他人属于视同销售，同时根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的建议》（国发[2008]21号）规定，单位或者个体只有通过公益性团体、县级以上人民政府捐赠的物品免征增值税。营改增后，根据财税[2016]36号文第一条、第十四条、第二十七条的规定，增值税视同销售不仅包括不动产或无形资产的无偿捐赠，还包括无偿提供的服务（用于公益事业或以社会公众为受益对象的除外）。对比营改增前后差异可以发现，公益性捐赠的待遇不同：税改前纳税人将不动产或无形资产对外无偿捐赠视同增值税的征税范围，同时免征增值税的项目的进项税不得抵扣，而营改增后用于不征收增值税的项目的进项税应转出。

2.情景分析

情景4：某餐饮企业为支持家乡教育将一处房产无偿捐赠给希望中学。该情景中，餐饮企业不动产无偿捐赠属于营改增后规定的“将不动产用于公益事业”，故不属于增值税视同销售，企业无增值税纳税义务。该情景中需要区分的问题是餐饮企业对外捐赠房产取得的时间，若是全面营改增前（2016年5月1日作为划分界限时间点），则捐赠前后都不涉及增值税问题；若是全面营改增后取得该房产，就要考虑到对外公益捐赠是“不征收增值税的项目”而非“增值税免税项目”，因此购入该房产时取得的进项税不得抵扣，需要做进项税转出处理。

3.存在的问题

企业公益性的无偿捐赠不需要缴纳增值税有利于调动从事公益活动的积极性，但实务中税务处理面临了两个难点。

首先，传统增值税项目与营改增项目在同类公益性用途中的无偿捐赠面临着不同的纳税规定。传统增值税项目下，无论企业对外无偿捐赠的货物是公益性还是非公益性的，都属于增值税视同销售行为，由捐赠方承担相应纳税义务。而营改增项目中公益性的无偿捐赠则是免于增值税纳税义务。传统增值税项目下，纳税人将货物公益性捐赠也视同销售的立法本意是希望防止企业利用捐赠转移利润，但一定程度上破坏了税法的公平性，应予以统一，这样才能鼓励企业履行相应的社会责任。不过值得注意的，有关部门在传统增值税项目下针对某些特殊情况，纳税人将货物用于公益性的无偿捐赠也免于增值税纳税义务，不过这样的规定限制条件较多且未全面在传统增值税项目范围内推开。其次，无论是传统增值税项目还是营改增增值税项目，当期税法对公益性事业的范围界定相对模糊，很容易引起歧义。公益性事业可以分为广义和狭义的公益事业。狭义上的公益事业是指非政府形式进行的，具有非盈利性、非强制性、救助性和奉献性的一切公益活动；广义的公益事业除涵盖狭义的公益事业外，还包括各种直接或间接的为社会活动、居民生活服务的部门提供无偿支持的行为。目前营改增项目中所述的公益性事业到底是遵循哪部法规，是广义还是狭义的，尚待明确。

四、小结

营改增在视同销售的范围上虽进行了扩大，但在扩大的同时还存在一定的问题。例如营改增用于非应税项目，既没有纳入到视同销售范围，也没有要求作进项税额转出处理；部分无形资产的转让行为存在重复征税的问题。增值税条例中包括了非增值税应税项目，但营改增后销售货物或劳务用于非应税项目还依然存在。综上，营改增后还面临较多的新旧税法政策规定的不一致，导致传统增值税项目与营改增项目税务处理不能有效融合。为此，我国有关部门应尽快出台相关政策，确保纳税人纳税义务的公平性和可操作性。

（作者单位：陕西财经职业技术学院)

责任编辑 陈利花

主要参考文献

[1]陈卫珊,刘志耕.开发商赠送、抽奖等行为应如何缴纳增值税[J].财务与会计，2017，（03）：39-40.

[2]段夏莹,陶虹伶.全面“营改增”后企业视同销售会计处理探析[J].商，2016，（24）：133.