农业企业拥有大量的农村集体土地，农业企业一般采用入股、租赁等形式取得农村集体土地的经营权。随着农村土地制度的改革，会计信息质量要求的提高，农业企业取得的农村集体土地租赁经营权越来越显示其“资产”的特性，笔者认为，将其确认为资产符合农业企业规模化发展的需要，更符合目前会计有关资产确认的规定。

一、政策维度：“三权分置”赋予经营权更多的资产性

2016年10月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善农村土地所有权承包权经营权分置办法的意见》（以下简称《“三权分置”意见》。在此之前，农村集体土地实行家庭联产承包责任制，将土地所有权和承包经营权分设，所有权归集体，承包经营权归农户。《“三权分置”意见》将土地承包经营权进一步分为承包权和经营权。在两权分离的情况下，农户获得了土地承包经营权，农业企业作为承租人通过租赁合同取得土地使用权，并向出租的农户支付租金。在三权分置的情况下，农户获得了土地承包权，农业企业通过农村产权交易市场与农户签订流转合同获得土地经营权。《“三权分置”意见》中提出加快放活土地经营权，并对对经营权的流转方式、内涵和职能做了明确，该经营权区别于一般的经营性租赁，使得农业企业租入的经营土地具有更多的“资产性”：

1.流转方式参照所有权转移。“三权分置”提倡通过流转合同鉴证、交易鉴证等多种方式对土地经营权予以确认。土地经营权的流转交易要参照所有权的交易方式，即流转交易要通过统一的农村产权交易市场，主体之间要签订格式合同，使得经营者的经营权得到更好的保护。

2.经营权的职能包括处分权。“三权分置”实现集体、承包农户、新型经营主体（一般即为农业企业）对土地权利的共享，在此模式下经营权人的权利内涵得到扩围。经营权人对流转土地依法享有一定期限内的占有、耕作并取得相应收益的权利，同时能依法依规行使抵押、担保和获得补偿等权利。《农村承包土地的经营权抵押贷款试点暂行办法》中规定，通过家庭承包方式依法取得土地承包经营权和通过合法流转方式获得承包土地的经营权的农户及农业经营主体，均可按程序向银行业金融机构申请农村承包土地的经营权抵押贷款。

3.土地增值收益归属经营主体。承包农户有权通过转让、互换、出租（转包）入股或其他方式流转承包地并获得收益；经营主体有权使用流转土地自主从事农业生产经营并获得相应收益。承包农户获得的收益一般是土地溢价收益（入股除外），通过流转获取。经营主的收益一般是土地经营收益，通过控制土地实际经营获取。

更为重要的是，为了进一步体现经营权的“资产性”，农业补贴下一步的趋势是增量向新型主体倾斜，谁实际经营土地，政策就向谁倾斜，主要补贴新型经营主体开展基础设施建设这使得土地经营权更稳定，未来收益性更强，且土地增值收益归属经营主体。

二、法律维度：物权效力赋予经营权更多的资产性

租赁权是承租人依据租赁合同，在租赁物交付后对租赁物享有的为使用收益目的所必要的占有权的总称，属于债权，受《合同法》的保护。用益物权受《物权法》的保护。用益物权与租赁权共同组成了非土地所有者使用他人土地的制度。经营权应该具有物权效力。

1.用益物权是对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利。用益物权是效力完全的物权，以他人的所有权为前提但是有完全的独立性能够对抗所有权。农业用地经营权的内涵是经营权人对流转土地依法享有一定期限内的占有、耕作并取得相应收益的权利。经营权的对象是集体所有权的土地。经营权需要进行确权，经营权与所有权和承包权一样受到同等保护，保障其有稳定的经营预期。经营权的内涵、对象和特征是符合用益物权要求的。

2.土地承包经营权是一种法定的用益物权，经营权是土地承包经营权在流转当中派生出来的权利。在“三权分置”之前，农民集体所有的土地由本集体经济组织的成员承包经营，从事农业生产。然而随着大量农村劳动力转移和人口迁移，家家包地、户户务农的局面发生变化，许多农户将承包经营权流转给了农业企业。从实质上来看，承包和经营已被分离，这是“三权分置”的现实依据。经流转过的承包经营权虚化了承包权，剩余的承包经营期就是实际上农业企业的经营期，法定的承包经营权的落脚点便是“三权分置”之后新设的经营权。因此尽管目前《物权法》和《农村土地承包法》还未有对经营权进行定性，但实质上，农业企业对其经营的土地长期占有，使其也享有占有、使用、收益和一定处分的权利，具有一定物权效力，已经不只是一般理解上的经营租赁，其权限、期限、效力等完全不同于一般的租赁，已经是一种用益物权。

三、会计维度：确认资产符合会计信息质量的要求

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。土地经营权确认为资产，是实质重于形式的要求，也是重要性和可比性的要求。

1.实质重于形式的要求，符合资产定义。会计信息质量要求实质重于形式。实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。而土地经营权实质上符合资产的定义。

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。农村土地经营权是由过去的交易或者事项形成的，是农业企业付出代价形成的。企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。从实质重于形式角度来看“控制”：

（1）长时间占用。土地是农业企业最主要的生产资料，农业企业生产周期长，租入土地进行农业生产往往持续很长一段时间，占承包经营权期限的绝大部分时间。

（2）自由使用权。农业企业可以依法依规，改善土壤、提升地力、建设农业生产附属配套设施。

（3）一定处分权。土地经营权打破了租赁权的限制，赋予了更多的经营职能。例如：前文所述通过家庭承包方式依法取得土地承包经营权和通过合法流转方式获得承包土地的经营权的农户及农业经营主体，均可按程序向银行业金融机构申请农村承包土地的经营权抵押贷款;重庆市地票改革，地票作为有价证券，本身可以质押融资，也为农房抵押评估提供了估值参照。

（4）获取收益权。《“三权分置”意见》明确土地经营权人对流转土地依法享有一定期限内的占有、耕作并取得相应收益的权利。

2.重要性的要求，践行资产负债观。会计质量要求符合重要性，重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。而经营权确认为资产符合资产负债观的要求，应该根据重要性原则反映在报表中。

《企业会计准则（2006）》由传统的收入费用观逐步转向了资产负债观。资产负债观直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果。资产负债观的核心报表是资产负债表，利润表是对资产负债表计算出的全面收益的附属说明。既然资产负债表作为核心的报表，那么重大的经济事项例如重要的土地经营权的获取就应该在表中反映。同时，基本准则当中也明确了会计的目标是决策有用，是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，将农村土地经营权列报为资产，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

（1）土地经营权资本化后，资产负债表能真实反映企业的资产控制情况，有利于报表相关使用者能更好的评估企业价值，做出正确的决策。一方面资产的增加有利于农业企业资产规模扩大，市场竞争力的提高，还有利于企业价值的提升；另一方面确认长期负债相当于把之后每年的租赁费支出先进行计提在表中反映。虽然都是未来现金流出，但是有利于管理层提前掌握适时计提风险，对企业的现金流量有更好的预估和整体的把握，在承担既定风险的条件下，能更好调配资产，争取收益实现最大化。

（2）报表能更真实的反映农业企业的负债，有利于债权人做出正确的决策。经营权确认为资产后，其对应的需要在资产负债表右边列报长期负债,把原先表外的负债在表内适当反映，全面反映企业整体情况。

（3）土地经营权资本化有利于现代化的发展和规模化的经营。一方面，对于企业来说，可以降低资金成本。农业企业存在融资难的问题，由于目前农业企业规模普遍较小，可抵押地产更少，这极大地限制了企业的融资能力。土地资本化将土地经营权从表外转到表内，为企业筹资开辟了新思路。农业企业通过抵押质押等方式安排资本结构，适度负债以扩大经营规模。一般利用银行贷款利率比担保费用和股权筹资成本低，且利息费用可以在税前扣除。合理利用财务杠杆作用可以使企业资本结构最优化，资金成本降低。另一方面，能让政府部门更直观的了解农业企业的财务状况，以便更好的调整农业领域的政策，例如要重点扶持哪些企业，给予什么样的优惠政策。

3.可比性的要求，与国际准则趋同。会计信息质量要求符合可比性。可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。而在全球化经济背景下，会计准则国际趋同已是大势所趋，经营权确认为资产符合与国际准则趋同的可比要求。

《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）将于2019年1月1日起生效。IFRS16规定，承租人要对租赁期长于12个月的租赁（租赁资产的金额低的“小额租赁”除外）在资产负债表中进行体现：一方面确认一项表明其享有运用相关资产权利的“使用权资产”，另一方面也要确认一项表明其担负支付租赁款责任的租赁债务。新的租赁准则不再区分经营租赁和融资租赁。租赁新定义中三个关键词是：合同，控制，使用权。从《“三权分置”意见》来看，土地经营权是完全符合条件的，即通过规范的流转合同交易取得的具有实际控制涵义的土地经营权，而且土地经营权的租赁期一般都长于12个月。

即使作为一般的经营租赁，土地经营权也已经符合IFRS16中确认资产的要求。更何况，在上文的论述中已经说明了土地经营权拥有处分权符合实际资产的定义。《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15）中提出了“合同资产”，更符合经营权的定位。

IFRS15以合同为基础、以资产负债观为基本理念，摒弃“交易”、引入“合同”，将收入确认基于合同资产和合同负债的差额。IFRS15的核心是所有的收入都必须通过合同的识别先反应在资产负债表，这也为土地经营权的列报也开辟了新路径。

（作者单位：浙江省绍兴市柯桥地方税务局 香港树仁大学）

责任编辑 武献杰

主要参考文献

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