一、资源消耗会计基本原理

资源消耗会计（RCA）是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法。它把德国边际成本法（GPK）的核心即追踪资源的消耗到成本中心与美国作业成本法（ABC）的核心即分配资源成本于作业良好地结合，分析资源与资源、资源与作业之间的基础关系，按照一定标准将多项资源要素进行重新分类，并将相关资源要素归集至资源集结点，准确确定成本分配率，精确地分配成本。资源消耗会计有三个特点：

1.资源视角

资源是资源消耗会计应用过程中主要核算对象，具体是指在进行实际作业时所必须的经济性投入。资源消耗会计要求在作业成本法系统中充分反映交互提供的资源，并将服务资源的成本分配到被服务资源中，完整反映企业整个资源消耗过程，可靠计量资源成本。

资源消耗会计引入了“资源库”这一概念，强调以资源为视角进行成本分配。“资源库”即资源集结点，相当于美国成本会计中的“成本中心”。该库对其范围内的所有成本进行集结，经过集结后的产出数量称之为该库的产出量。在资源消耗会计应用过程中，通过分析资源→资源、资源→作业等多种资源间的相互关系，对多项资源要素按照资源库的标准进行重新分类，将相关资源要素归集至资源集结点，制定成本计划，计算差异成本。资源消耗会计不仅能够反映资源的交互消耗，还能确定资源动因，可以有效避免传统作业成本系统中因主观因素所造成的诸多缺陷。

2.计量结构

只有充分反映出资源消耗关系，才能准确计量受益对象的成本。传统作业成本法往往用货币金额计量资源的产出量，数量仅用来计算分配率等相关比率，而资源消耗会计用数量衡量资源产出量，将同类生产能力合并到一个资源库中进行计量，区分核算成本的价值关系与定义资源的消耗关系，以此分离产出量化过程与货币计算过程，使得资源消耗与成本的关系表达更加充分。

3.成本习性

资源库和作业成本库的成本需区分固定成本和变动成本，并最终结转到产品成本中。在资源消耗会计模式下，通过资源供应与资源消耗两个视角观察成本习性。从资源供应视角，成本与产出成正比例变动关系则该成本为变动成本，否则为固定成本。从资源消耗视角看，随着产品消耗方式的变化，变动成本的初始性态将逐渐转化为固定成本。

二、资源消耗会计核算流程

资源消耗会计核算采用数量而不是金额，以同类生产和服务能力资源集结，确定相互之间的联系，进而得出资源变动与资金使用情况，可以清晰地反映出成本投入产出量化关系。在资源消耗会计中，成本核算流程为资源→成本→产品，将成本通过成本中心分配至产品，具体流程为：

1.获取基本成本信息。如获取折旧、工资、消耗材料等生产成本数据资料，并将其汇总作为资源输入总库。

2.资源归集与划分。依据消耗动因将产品的资源消耗信息进行分析、归集，区分成本性态，确定资源库，并将各成本归集至相关资源库,如机器资源库、材料资源库等。

3.辅助车间成本分摊。若辅助车间之间相互提供资源，则需要涉及辅助车间交互分配，分配标准可以采用辅助作业数量。然后将辅助车间费用分摊至基本生产车间，可以以基本生产车间实际作业量为分配标准。

4.将资源成本分配至作业。按照资源耗费的动因将资源在作业之间进行分配，在分配过程中，注意成本形态的变化情况。

5.将成本分配至产品。按照作业动因，计算各产品成本作业动因并以其为标准将作业成本分配至对应产品。在此过程中，企业要发现作业动因，并通过作业动因将前面各个作业活动中的费用分配至产品，最后即可得到各个产品的成本。

三、案例

1.案例背景

HS公司成立于1995年，是一家大型壁纸加工企业，主要生产和销售壁纸、墙布及配套产品，由上游企业提供原料即原纸面与塑胶面，对其后续进行印刷、压花、冷却、切边等程序。随着科技的发展，HS公司实现机械化流程作业。甲分部主要生产PVC壁纸，进一步细分为普通型PVC、发泡型PVC两种产品。此分部有1个基本生产车间和2个辅助车间（维修车间和运输车间）。生产车间主要有生产准备与机械加工两项作业。

面对日益激烈的竞争市场，企业必须在壁纸质量与价格两方面占有优势。而拥有价格优势则需以新的成本核算方法准确计量生产成本，以为HS公司经营决策提供可靠依据。

2.资源消耗会计的应用

（1）获取成本信息

HS公司甲分部一季度的成本费用如表1所示。

（2）进行资源归集与划分

根据HS公司甲分部的情况，建立人力资源库、机械资源库与材料资源库三个资源库，并将成本归集至这三个资源库中。由表1计算可得人力资源总成本为6384195.40元，机械资源库总成本为13329302.59元，材料资源库总成本为74205375.71元。公司此生产车间共有员工500人，每天上班8小时，一个月上班20天，一个季度3个月，共240000小时，6条生产流水线，24台机器，每天工作8小时，按85%产能算，共9792小时，本季度消耗壁纸原纸面8243吨。根据甲分部生产壁纸耗用情况，计算每个资源库单位成本分别为：26.60元（6384195.40/240000）、1361.24元（13329302.59/9792）、9002.23元（74205375.71/8243）。

（3）辅助车间成本分摊

分离运输与维修两个辅助生产车间的固定成本与变动成本。辅助车间成本以车间实际工作量作为标准向其他车间摊分，调整辅助车间成本为零。由于运输车间与维修车间不存在资源相互消耗，不涉及交互分配法。维修车间总成本为4776378.64元，其中固定成本为1218589.30元，变动成本为3557789.34元；运输车间总成本为3922425.37元，其中固定成本为991732.16元，变动成本为2930693.21元；生产车间实际作业量为6890工时，总成本为85220069.69元，固定成本为3420861.80元，变动成本为81799207.89元。

通过计算基本生产车间分配率，将维修车间与运输车间成本按照实际作业量分配至基本生产车间，如运输车间固定成本分配率为143.94（991732.16/ 6890），基本生产车间应分摊991732.16元（143.94×6890）。由于只有一个基本生产车间，分配程序简单，分配后固定成本为5631183.26元，变动成本为88287690.44元，总成本为93918873.70元。

（4）将资源成本分配至作业。基本生产车间划分为生产准备与机械加工两项作业，按照资源耗费动因将资源在生产准备与机械加工两项作业之间进行分配，具体分配见表2、表3。分配率以表4为基础，由于小数导致无法准确得到总数，所以最后一项用总数减前几项。

（5）将成本分配至产品。通过作业动因将前面各个作业活动中的费用分配至产品，最后即可得到各个产品的成本。甲分部主要生产普通型PVC、发泡型PVC两种墙纸产品，分配结果见表5、表6。

(本文系国家自然科学基金资助项目<71372008>的研究成果)

（作者单位：南京理工大学经济管理学院会计系）

责任编辑 王雅涵