会计准则的制定有以规则为导向与以原则为导向之分。按照规则为基础模式制定的会计准则，为了防止会计准则存在多种选择情形而被利用，每一条准则都会试图穷尽经济业务的各种可能，尽量制定详尽的规则和解释性指南，减少业务处理的不确定性。这种模式虽然便于有关部门实施监督，但留给会计职业判断的空间较少，不利于专业判断。而原则导向下，会计准则只提供了一个范围，经营活动的经济实质可以通过职业会计人的专业判断得到如实反映。在这种框架下，不需要繁琐详细的规则，有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的灵活环境。但是，以原则为导向是有前提条件的，即会计人员必须具备较强的职业判断能力。本文拟结合两个热点案例将原则导向下会计职业判断面临的挑战展示给会计同行们，以供探讨与交流。

一、雅戈尔公司投资股票亏损会计业务处理

2018年1月31日雅戈尔集团股份有限公司（简称雅戈尔，600177）发布2017年度业绩快报称，公司2017年营业收入98.94亿元，比上年同期下降33.58%；归属于上市公司股东的净利润3.55亿元，比上年同期下降90.36%。雅戈尔对于业绩大幅降低给出的解释是由于公司所投资的中信股份已发生减值，以2017年年末账面价值与投资成本之间的差额确认减值损失，影响金额为33亿元。

投资股票有盈有亏本很正常，但在会计业界来看，雅戈尔对所投资中信股份亏损的会计处理值得商榷。观察雅戈尔2015年至2017年的财务报告可以发现，雅戈尔2016年的业绩已经出现“疲惫”状态，2016年营业收入148.95亿元，增长2.53%，但归属于上市公司股东的净利润近36.85亿元，下降15.71%，公司的服装、地产、投资三大板块中,前两大板块的收益呈现增长，但投资板块较2015年同期下降39.24%，很大原因是由中信股份的减值造成的，不过雅戈尔当年没有发布减值预告和计提减值。为何2017年计提减值呢？雅戈尔发布公告表示，根据准则规定，经过减值测试认定公司投资的中信股份已发生减值，基于谨慎性原则，拟计提减值准备。也就是说，雅戈尔认为公司2017年度业绩数据是在现行适用的会计准则、法律法规的框架下作出的。

但有观点认为，业绩一直优良的雅戈尔此举不妥。从会计业务处理来说，到了每一个会计期间点，不管是半年报还是年报，都应该对企业在股票投资的账面价值和市场价值之间差额进行确认，如果有增值的就作为投资收益，如果有减值当期或当年就应该在财务报表上反映出来，而不应该拖延到以后的年度再反映。按照会计准则，不应该是今年亏多了就计提，今年亏少了就不计提，或者盈利了就不反映出来。

实际上，资本市场上类似雅戈尔这样的会计业务处理很多。在会计实务中，大多数上市公司的会计职业判断都大同小异，都使用某种方法来处理短期收益，虽然这些方法都是符合会计准则的或者是合法的，但它们与会计职业道德标准是否严格保持一致，则见仁见智。

二、乐视网股权质押事件

2018年2月27日西部证券公司发布公告：公司进行单项资金融资减值测试，信用交易业务质押乐视网股票融出资金本金作为单项金融资产计提减值准备4.39亿元，超过最近一个会计年度经审计归属于母公司所有者净利润的30%。西部证券此次股票质押发生在2016年，当时乐视网正处于停牌期间，当年4月，贾跃亭与西部证券陆续签订股票质押式回购交易协议及相关补充协议，贾跃亭将其持有的2150万股乐视网股票质押给西部证券，双方约定购回交易日为2017年7月24日，但在2017年6月20日，贾跃亭未按约定支付利息，且未能依约履行提前购回的合同义务，出现违约。为维护自身合法权益，西部证券公司向陕西高院提起诉讼，法院已正式受理。虽然西部证券公司进行了诉讼，但是根据公司相关会计准则、会计政策，按照市场法原则，将减少其2017年利润总额4.39亿元，将减少净利润3.3亿元。

可以说，西部证券公司在乐视网股权质押事件中的会计处理上中规中矩，我们关注的是乐视网股权质押事件中还有其他持有乐视网股权质押的公司并未计提资产减值准备。当然这些持有乐视网股权质押资产的证券公司也可能会援引会计准则，认为虽然贾跃亭到期后未履约已经构成违约，但截至2018年2月27日，贾跃亭所有股票质押式回购交易并未触及协议约定的平仓线即爆仓（到了2018年3月1日，乐视网公告称：贾跃亭所有股票质押式回购交易已触及协议约定的平仓线即爆仓），因此并不能就此确定构成实质上的损失，也就是不存在所谓的对该项金融资产进行减值。

以原则为导向的会计准则规定得相对灵活，在理解的程序上留下很大的空间。所以对同一会计业务，不同的公司或会计人员会作出不同的职业判断，从而得出不同的结果。

三、留下的思考

上面两个案例给我们的思考不仅仅限于具体的会计职业判断，也不仅仅着眼于当事人的利益纠结，而是着眼于原则导向下会计职业判断面临的挑战，限于篇幅，仅提三点：

1.原则导向下会计职业判断的是过去的经济业务，但着眼的其实是为了企业的未来。雅戈尔公司投资股票亏损会计业务处理与乐视网股权质押事件西部证券公司的会计职业判断都是基于这一价值取向。对于企业的会计工作而言，不只是按照会计准则处理好眼前的业务，还要面向未来，对未来的企业经营活动带来裨益，以及为社会创造经济贡献。只要企业遵循了相应的会计准则，对那些具备专业知识和职业道德能力的会计师来说，如何确保会计职业为企业、机构带来贡献以及创造贡献是他们时时刻刻思考的。有没有新的或不同的计量手段或工具可以利用，能否使用创造性的思维来解决问题，这些是会计师的职责所在。会计信息的价值源于会计执业人员的职业判断以及职业界作为一个集体作出的判断，反观一些专业人士看待企业的会计职业判断，往往过于专注企业是否严格遵守了会计准则，而对企业会计职业判断背后的责任和意图却视而不见，忽略对财务报表整体公允性的判断，缺乏应有的视野。

2.会计准则的执行效力问题。会计准则更多的是需要人们发自内心的敬重和服从才能获得应有的普遍效力，而观察我国资本市场，对于会计准则的执行，总有一些企业一直处于循环的纠错中，或只是口头纠错然后还会再犯，各种道歉文书或纠错公告变成了一种危机公关的手段。这个现象引出了一个问题，即关于会计准则意识的思考。对于法律法规，往往有硬法与软法之说，会计准则也是一样。从硬法的方面来说，虽然企业与会计人员也会遵守会计准则，但却没有真正接受会计准则，他们所担心的是不遵守会计准则遭受的惩罚，当他们认为会计准则存在模棱两可的地带或不会有惩罚时，就有可能不遵守会计准则。从软法的方面来说，企业和会计人员自觉自愿接受会计准则，而且用会计准则来指导企业的经济业务处理，企业和会计人员既不是将遵守与强制划上等号，也不是将责任视为对不利后果出现的预估。我们过去过多地关注会计准则实施的压力及其背后的惩罚性措施，而没有去关注会计准则制定的初衷，并进而使企业与会计人员在遵循会计准则时出自内在的自觉认同和服从。这需要我们从内在的视角关注企业和会计人员遵循会计准则的状态，并不断通过提升会计准则与条文的解释质量，真正使企业和会计人员从内心把会计准则当作自己行为的标准。

3.反思我们的会计教育培训。会计准则的实施与有效发挥作用离不开会计师的职业判断。当前会计师对会计准则的认知和遵守状况有待提升，如果要追根溯源，我认为更多的是会计教育培训存在短板。日常会计工作中，会计执业人员更愿意依赖详细的会计准则规则，以减少会计业务处理的不确定性，并在存在可能有纷争时用于自我保护，降低执业风险。需要清楚的是，人的价值理性而不是会计工具理性真正左右着人和会计准则的命运。于是我们回过头来审视会计教育，那么多的大学设立会计学院或会计系来专门教授会计知识，难道仅仅是为了把所有的会计知识和非常冗长且复杂的会计准则全部都拷贝到每个学生的脑袋里吗？答案是否定的。我们需要的是会思维的会计执业者，如果会计执业者停止了思考，那么也就停止了贡献。

责任编辑 陈利花