企业重组主要涉及的税种包括企业所得税、增值税及附加税费（城建税、教育费附加、地方教育费附加）、土地增值税等。企业重组中不动产处置时，有以市价直接转让不动产、以不动产投资入股和不动产以净值无偿划转三种方式，笔者结合案例探讨不动产处置的最优方案。

H集团为酒店业连锁集团，旗下A公司股权计税基础为4000万元，公允价格为6000万元。B公司为快捷酒店，名下所有不动产均于2013年4月前购入，且均取得了合法票据。不动产计入固定资产的原值1800万元，账面净值1300万元，现在的市价为2850万元，评估价格2100万元。经与H集团接洽，拟由A公司对B公司进行重组。

A公司和B公司均为增值税一般纳税人，销售货物适用增值税税率17%；均未享受企业所得税政策优惠，适用企业所得税税率25%。暂不考虑印花税等其他税费。

一、以市价直接转让不动产

在该种方式下，可选择现金支付或综合支付方式中的现金支付部分来购买被收购方的不动产，而交易双方也需即期确认收益并缴纳税款。

1.增值税及附加税费。根据《关于发布＜纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法＞的公告》（国家税务总局公告2016年第14号，下称14号文）规定，B公司的不动产于2013年4月前购置，对该项不动产转让可选择适用简易计税方法计税，计税销售额：（2850-1800）÷（1+5%）=1000（万元），应缴增值税：1000×5%=50（万元），应缴附加税费：50×（7%+3%+2%）=6（万元），合计56万元。

2.土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（下称实施细则）和《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号，下称43号文）第三条之规定，该房产转让收入为：2850-50＝2800（万元），评估价为2100万元，允许扣除的税金是56万元，扣除项目合计为：2100＋56＝2156（万元），增值额为：2800-2156＝644（万元），增值率为：644÷2156×100%＝29.87%，对照土地增值税税率表未超过50%范畴，则应缴土地增值税：644×30%＝193.2（万元）。

3.企业所得税。B公司转让该房产收益，应缴企业所得税的计税依据：2850-1300-56-193.2＝1300.8（万元），应缴企业所得税额：1300.8×25%＝325.2（万元）。

4.契税。根据实施细则和43号文规定，购房契税由购房者支付，计征契税的成交价格不含增值税。对于这些不动产，A公司应按规定以3%计缴契税，应缴纳契税为：（2850-50）×3%=84（万元）。

该方案下，B公司共需缴纳各类税款574.9万元，A公司需缴纳税款84万元。

二、以不动产投资入股

B公司将不动产以公允价值对A公司进行投资，因不动产的评估价值2100万元高于账面净值1300万元，仍需进行税务处理。

1.增值税及附加税费。同以市价直接转让不动产计算方法，B公司合计应缴56万元。

2.土地增值税。根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。B公司并非房地产开发企业，适用该规定，可不征收土地增值税。

3.契税。根据实施细则，A公司应缴纳契税：（2850-50）×3%＝84（万元）。

4.企业所得税。B公司将不动产对外投资视同销售，应按照公允价值确认转让所得计缴企业所得税。因不征收土地增值税，企业所得税的计税依据：2850-1300-56=1494（万元），应缴企业所得税：1494×25%＝373.5（万元）。

该方案下，B公司总共应缴纳各项税款429.5万元，A公司应缴纳税款84万元。

三、不动产以净值无偿划转

该方案下，H集团需要先对B公司进行股权收购，收购完成后，B公司作为集团的全资子公司，再由A、B公司签订资产无偿划转协议，按不动产账面净值无偿划转。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，为形成同一控制下的吸收合并，H集团只有在完成对B公司股权收购满12个月且保持原先经营活动不变的情况下，才可进行不动产按账面净值的无偿划转。

1.增值税及附加税费。根据14号文规定，可不征收增值税。

2.土地增值税。在本案例中，虽然按净值无偿划转的价格低于房地产评估价格，但A公司系因企业重组，并有合法文件作为证据，对这种情况，还没有文件依据说明是否免征土地增值税，B公司需要与税务局沟通是否可以免征土地增值税。如需缴纳土地增值税，允许扣除的项目为不动产的评估价2100万元，增值额：2850-2100＝750（万元），增值率：750÷2100×100%＝35.71%，未超过50%的增值范畴，应缴土地增值税：750×30%＝250（万元）。

3.契税。根据《关于进一步支持企事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）规定，A公司和B公司之间的不动产划转符合免征契税条件。

4.企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）规定，在H集团主导下，A公司和B公司的资产净值无偿划转，划出方与划入方均不确认收益，采取一致性原则统一进行特殊性税务处理，B公司对该项业务不确认所得、不计缴企业所得税。

综上所述，如从集团公司整体考虑，增值税因相互之间可抵扣，税负不增加。因一方作为收入，另一方可作为成本在税前扣除，企业所得税税负也不增加。若与税务局沟通后无需缴纳土地增值税，则B公司的税收负担小到可忽略不计，但其相应的资产收益也为0，对B公司而言，可能会影响其参与重组的积极性。

考虑H集团、A公司和B公司的综合税负，按不动产净值进行无偿划转是最佳选择，整个集团压力最轻，也有利于集团的后续发展。但该案例仅对重组过程中不动产处置的税收成本作了分析，而企业重组除了税收成本外，还有交易成本、机会成本、筹融资成本、整合成本等，还要综合考虑税收筹划风险、财务风险、信息风险和政策风险等风险因素，在综合考量总成本实际情况后，作出最有利于企业重组的决策。

责任编辑 刘霁