一、配比会计原则释义

配比原则的基本观点是：收入与其构成因果关系的费用必须在相同期间予以确认,即收入按照其原则在特定期间一旦确认，随后与收入相关的费用也必须予以确认。这对于正确计量不同期间的经营成果极为重要。实务中，收入与费用的配比主要采用以下三种方式：（1）将收入与有直接因果关系的费用配比；（2）将收入与按系统分配方法摊销的费用配比；（3）将收入与按时间流逝转化的费用配比。上述收入应理解为“总括收益观”下的收益，涵盖了主营业务收入、其他业务收入及营业外收入（利得）。上述费用则不仅包括与当期收入有直接或间接关系的成本，也包括无法归属的期间成本（期间费用）。此外，企业生产经营过程中产生的税金也是费用的重要组成部分。综上，配比原则的核心思想就是要求企业确认收入的同时结转成本及计提税金。本文仅探讨应税消费品包装物押金收入与流转税之间的配比。

二、基于配比原则探析包装物押金流转税收政策

依据2008年修订的《增值税暂行条例实施细则》和《消费税暂行条例实施细则》，对于应税消费品（不含酒类产品）的包装物押金，其在收取时不征收增值税和消费税，只在包装物逾期未返还而将押金没收时才征税。究其原因是收取押金时，会计并未确认收入（记入负债类科目），也就未产生相应的纳税义务。当没收押金时会计确认收入，依据配比原则须计提相应的税金，按适用税率征收增值税和消费税。

对于酒类产品（不含啤酒、黄酒）的包装物押金，其均应在收取时征收增值税和消费税，而无论包装物最终是否返还。此项政策与配比原则不一致。因为收取押金时会计并未确认收入，但税法规定纳税义务已经发生，表现为“会税分离”。关于酒类产品包装物押金征税的特殊政策，主要是因为酒类行业尤其是白酒行业与房地产行业一样，都属于经济链条中的“高利润”行业。为了加强对这些行业的税源管控，避免税款流失，做到“应征尽征”，税法一般都要求企业在收款时就交税，以防纳税人会计上迟迟不确认收入而无限期推后延迟纳税，甚至是不纳税。

对于啤酒、黄酒的包装物押金，由于它们属于非奢侈品，与人们日常生活密切相关，其征税规定还是效仿一般应税消费品，会计上遵循配比原则，表现为“会税一致”。但由于啤酒和黄酒是从量计征消费税，与销售收入无关，因此其包装物无论是否逾期，押金均不缴纳消费税。

三、基于配比原则分析包装物押金流转税会计核算机理

（一）配比原则要求押金收入和税金在时间上配比

从时间的角度来看，作为成本费用的税金必须与相同期间的收入配比，即本期收入和本期税金配比。如果收入将在未来期间确认，则税金就要递延至未来受益期间。因此，会计一旦确认主营业务收入或其他业务收入，此时计提消费税须记入税金及附加科目（借记“税金及附加”，贷记“应交税费——应交消费税”），形成收入与税金的配比。但是，如果押金在收取时根据税法规定需要交纳消费税，由于会计上并未确认收入，只是记入其他应付款科目（借记“银行存款”，贷记“其他应付款”），此时计提税金仍然通过该科目（借记“其他应付款”，贷记“应交税费——应交消费税”），而不能记入税金及附加科目；押金没收时记入其他业务收入科目（借记“其他应付款”，贷记“其他业务收入”），之前在押金收取时已计提消费税需调整至税金及附加科目（借记“税金及附加”，贷记“其他应付款”）。

（二）配比原则要求押金收入和税金在会计核算科目上配比

对于企业日常活动（包括主营业务和其他业务）中形成收入而产生的税金，会计核算时须将其记入税金及附加科目，使之与主营业务收入、其他业务收入配比。需要指出的是，包装物未逾期返还而退回押金时，由于未形成收入，因此不需要缴纳增值税和消费税。如果之前计提且缴纳过两税（借记“其他应付款”，贷记“应交税费——应交消费税，——应交增值税”），则表明企业为此而多向国家缴纳的税金，该金额已经无法退还给企业，只能作为企业销售过程中产生的一笔额外费用。此时会计处理时需要将其调整记入销售费用科目（借记“销售费用”，贷记“其他应付款”），而并非税金及附加科目，因为后者核算的是企业生产经营过程中应该向国家缴纳的税金。

对于企业非日常活动（营业外业务）中形成利得而产生的税金，会计核算时则应考虑营业外收入特殊的配比形式。例如，另外收取的押金没收时记入营业外收入科目（借记“其他应付款”，贷记“营业外收入”）。由于其是非日常活动形成的经济利益流入，由此而产生的消费税不能通过税金及附加科目与之配比。此时若计提消费税实质上最终记入营业外收入科目（借记“营业外收入”，贷记“应交税费——消费税”），作为该利得项目的抵减，实现营业外收入的“自身”配比。值得一提的是，包装物未逾期返还而退回另外收取的押金时，不需要缴纳增值税和消费税。如果之前计提且缴纳过两税在调整时既不能记入税金及附加科目（只核算日常活动产生的税金），也不能冲减营业外收入科目（此时并未确认利得），则只能作为企业生产经营中的一笔损失调整记入营业外支出科目（借记“营业外支出”，贷记“其他应付款”）。

（三）配比原则要求消费税而非增值税与押金收入配比

按照目前的计税方式，增值税属于价外税，不作为成本费用,只在资产负债表中反映，其收付自循环。依据2016年发布的《增值税会计处理规定》，增值税进行会计核算时，仍然只是通过“应交税费——应交增值税”科目，并未有损益类科目与之对应。包装物押金流转税核算中，任何情形下押金计提的增值税均冲减其他应付款科目（借记“其他应付款”，贷记“应交税费——增值税”）。因此，从严格意义上说，增值税并不属于配比原则中提到的作为收入扣减项目的税金。相反，消费税按其计税方式属于“价内税”，即消费税包含在“计税价格”之内。因此，消费税作为成本费用列示于利润表中，相关信息得到充分揭示。增值税和消费税不同的计税方式决定了配比原则中要求与押金收入配比的是后者而并非前者。

（本文受到江西省研究生创新专项资金项目“产权性质、公司治理结构与税收筹划”＜YC2016-B048＞的资助）

责任编辑 王雅涵