拆迁安置是拆迁补偿的一种方式，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》，拆迁补偿是指房屋征收部门自身或者委托房屋征收实施单位依照我国集体土地和国有土地房屋拆迁补偿标准的规定，在征收国家集体土地上单位、个人的房屋时，对被征收房屋所有权人（以下称被征收人）给予公平补偿。拆迁安置，是指以房屋作为补偿方式安置被拆迁人，也称为产权调换。有异地安置和回迁安置，异地安置是指由于开发商项目不涉及住宅或由于该地块容积率原因，不能进行回迁安置，只能选择在其他地块上新建安置房，再通过产权的增减尽量以等价价值做到产权置换；回迁安置是指开发商拆迁重建项目能够完成回迁安置，通过产权置换比例完成回迁安置。回迁安置房是否确认收入，目前在实务中有不同的做法，值得探讨。

对于该项目中的120套回迁安置房是否确认为商品房的销售收入，目前实务中有以下不同处理方法：

第一种，将120套回迁房按照被征收的旧房的评估值扣掉货币补偿后的金额10000万元确认相应的主营业务收入。

持该观点的人认为，产权置换补偿的实质为被拆迁人用原有的房屋建筑物换取W公司新开发的房产，或者也可以理解为被拆迁人以约定的拆迁补偿款抵作购买W公司新开发的房产的价款，属于《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规范范围。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换如果满足“该交换具有商业实质”及“换入资产或换出资产的公允价值可以可靠计量”的条件，则可按公允价值作为换入资产的初始计量金额。在本案例中，由于换入资产（被征收的原有房屋建筑物）和换出资产（新开发的房产）在未来现金流量的金额、发生时间和风险程度方面均有实质性差异，因此该交换是具有商业实质的。由于此时换出资产（未来应交付给被拆迁人的新开发房产）的公允价值可能尚不能可靠确定，但换入资产的公允价值（即被征收的旧房的评估值和据此确定的补偿金额）是可以可靠确定的，因此A公司换入资产的成本应该按照换入资产的公允价值（即被征收的旧房于征收时点的评估值）计量。账务处理为：借记“开发成本”，贷记“预收账款”。

换入资产的成本（入账价值）从实质上讲属于房地产项目开发总成本的一部分，应该与其他开发成本一起分摊到房地产开发项目，并在所开发的房产实现销售时作为开发成本的一部分结转主营业务成本。

在实际将回迁房交付给拆迁户时，应确认作为回迁房的所开发房产的销售收入，所确认的回迁房销售收入应当等于当初收回的旧房的公允价值（金额A，即当初确认的预收账款金额），账务处理为：借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。对于回迁房在交付时点的公允价值（金额B）和金额A之间的差额不作同时增加营业收入、营业成本的账务处理。

第二种，将120套回迁房按照同类商品房的销售12000万元确认相应的主营业务收入，同时增加开发成本——土地征用及拆迁补偿费12000万元。

持该观点的人认为，无论是站在被拆迁人角度的产权调换还是站在W角度的拆迁安置，对W来讲都是开发产品权属发生变化，不管对价支付方是政府还是被拆迁人，只要确定安置用不动产不是用于公益事业或者以社会公众为对象，都应按照销售收入确认原则确认收入。以换出商品房的公允价值来确定换入土地的计税成本可以真实反映企业流出资产的真实价值。税收上则应根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条第（二）项规定，“单位和或者个人向其他单位和个人无偿转让不动产的，视同销售不动产，但用于公益事业或者以公众为对象的除外”。以非货币性形式即实物还建支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，由于其行为的特殊性，一般情况下作非货币性交易处理，即按“以物易物”处理。也就是说，作为被拆迁方获得的实物还建补偿，应当视同销售，依法缴纳增值税。计税金额上则按照不增加纳税人税负的原则，根据《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号），纳税人发生财税[2016]36号第十四条第（二）项规定，视同销售不动产征收增值税，其计税销售额按“组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。”但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

第三种，对120套回迁安置房不确认相应的收入。将建造安置房的成本计入土地征用及拆迁补偿费即可，账务处理为：借记“开发成本——土地征用及拆迁补偿费5600万元”，贷记“开发成本——建安成本5600万元”。

持这种观点的人认为，收入准则规定，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，因此，确认收入至少必须满足“日常活动”和“导致所有者权益增加”两项条件。如果回迁房无偿移交出去或以低于成本价移交出去，则建造回迁房的交易本身不会给企业带来经济利益的流入，而是整体业务模式的一个环节，旨在通过把所开发的商业可售面积销售出去而产生经济利益流入，因此按照成本（或者成本高于转让价格的差额）计入商业可售面积成本是合适的。建造回迁安置房实际上是取得土地所有权的一部分，只是支付对价的方式有所不同，建造这部分回迁安置房的目的不是为了销售而是为了取得整个这块不可分割的土地的一部分，因此不确认相应的收入和成本。

不同的处理方法，会导致对同一个业务在收入、成本的确认上出现较大的差异，进而也会影响到不同处理方法下毛利率、销售净利率等一系列的指标，特别是当拆迁安置在整个项目中所占比重越大时影响就会越大，使得有拆迁安置业务的同类型公司的会计报表缺乏可比性。

笔者认为，第一种、第三种处理方法在现行会计准则框架体系下均有一定道理，由于会计准则对这种经济行为没有明确的规定，给了企业自由选择的空间。而第二种处理方法的主要理论依据为税收的相关规定，对会计的处理不具备法律效力，不能为了减少税会差异而根据税法的规定进行相应的会计处理。

随着《企业会计准则第14号——收入》的修订，从2020年起企业确认收入改为五步法，对于回迁安置房这一特定的经济业务，笔者拟从新收入准则的角度分析是否确认收入。

首先判定拆迁户是否算客户。根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，客户是指与主体订立合同以取得作为主体正常经营活动产出的商品或服务并支付对价的一方。在拆迁安置过程中，拆迁户与房地产开发公司签订了合同，签订合同的主要目的是为了取得房地产公司开发的新的商品房，支付的对价即是其拥有的旧房。因此拆迁户算客户。

其次根据五步法的收入确认模型，对房地产开发商的拆迁补偿业务按照新收入准则的五个步骤进行分析：

第一步，识别与客户订立的合同。房地产开发公司与拆迁户签订的产权调换协议即是识别出的合同，因为其满足了该准则范围内所有合同的标准：合同各方已批准合同并承诺履行其相应的义务，房地产公司能够识别各方与拟转让的回迁安置房的权力，房地产公司能够识别出被拆迁户是以其拥有的旧房的产权移交作为支付的方式，该合同具有商业实质，房地产开发公司事实上已经取得了因向拆迁户转让回迁安置房的对价。

第二步，识别履约义务。房地产公司的履约义务就是向拆迁户提供拆迁补偿协议中规定的商品房，而且这些回迁安置房和其他商品房没有差别，每一套回迁安置房均可成为一项单项的履约义务，为可明确区分的商品。

第三步，确定交易价格。产权调换协议可能没有写明回迁安置房的交易价格，因为支付对价的方式是非现金对价。根据新准则第十八条“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格”的规定，房地产开发公司应当以公允价值计量非现金对价。理论依据是，在回迁安置的情况下，客户投入了商品以协助房地产开发公司履行合同，房地产开发公司只有在获得了整个地块的开发权的情况下才可能去完成合同中的履约义务。当房地产开发公司评估结论认为，房地产开发公司取得了原来这些旧房的控制，此时应将被拆迁户投入的旧房作为从被拆迁户收取的非现金对价进行会计处理，并将签订拆迁协议时评估的旧房的价格作为非现金对价的公允价值。

第四步，将交易价格在合同规定的各项履约义务之间进行分摊。在拆迁安置的情况下，每套房（或几套房）加上调整后的补价（可正可负）一定是和被拆迁户原拥有的旧房可以一一对应的。

第五步，履行义务时确认相应的收入。一般应在将回迁安置房交付给拆迁户时确认收入。

综上，笔者认为回迁安置房与房地产开发公司开发的其他商品房在建造以及履约义务的履行上没有本质区别，仅仅在支付方式上不同于一般商品房的销售，因此，房地产开发公司的回迁安置房符合《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的规定，可以在交房时按旧房的评估价确认为公司的主营业务收入，而不能仅仅因为没有收到现金就不确认收入。

责任编辑 王雅涵