权责发生制政府会计改革要求全面核算政府的资产并披露资产的财务信息，《政府会计准则——基本准则》对资产的定义作出规范：资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。符合这个定义的资产应该纳入政府会计核算和财务报告的范畴。然而，实践中政府不断创新提供公共产品和服务的模式，进而不断创新资金运营方式，“合作”成为发展主流。在政府和市场以及公益组织以合作的方式提供公共产品的环境中，一方面，属于政府“控制”的资产范围界定存在一定的模糊性，一个合作项目存在多方利益关系主体的不同权益，形成的项目资产在归属界定方面存在一定的困难；另一方面，政府在不同时间节点对资产的控制程度不同，特别是长期合作项目的建设、运营以及移交等环节，不同的契约条款也会影响政府资产确认的时间和金额。全面的资产信息搜集与披露不仅关乎着政府“家底”的衡量、偿债能力的评估、运营成本的核算等，进而关乎政府运营绩效的评价，还关乎着政府运营资源过程的合规性及透明性评价。更进一步说，反映政府不同领域、不同方式所形成资产的“来龙去脉”的信息是政府会计的基本目标，这个目标的实现有助于政府在微观层面强化自身的资源配置能力和资产管理效率，在宏观层面建立资源开发利用以及与各种社会资本合作的有效机制。为此，研究政府资产会计问题不仅要研究政府获得税收收入所形成的确定性资产的核算与管理，更要研究在复杂环境中由于不确定性因素对资产的核算与管理所造成的影响。

一、政府或有资产概念的提出与辨析

在政府的委托代理理论中，政府履行公共职能、提供公共产品或服务所需要耗费的资源来源于公众，因而产生了公共资源受托责任。为全面反映政府公共资源受托责任履行情况，需要政府会计系统对资产进行全面核算并充分披露资产信息。政府受托责任的履行具有长期性，应基于战略高度做长期性规划。战略性受托责任要求政府的行为责任不应仅限于行为执行当期的“过程”与“结果”，应扩展到预测规划”的执行前期阶段，这意味着涉及“预测规划”的不确定事项需要纳入政府资源运营和管理的信息体系中，既满足公共资源受托责任履行情况的全面反映，又利于为预测规划提供信息支持。

影响政府资产确认的不确定性因素主要表现为“空间”与“时间”两个方面。资产从“空间”上进行考量是指会计主体所涵盖的资产范畴。属于政府主体“控制”的资产资源范围广泛，既包括通过税收、举债等方式获得的财政性资源，又包括继承获得的土地资源、文物资源、自然资源和矿产资源等，这些资源以区域分布归口管理。除了财政性资源以外，继承获得的大量政府资源同样也在以不同的方式为政府履行职能发挥作用，但该类资源并没有纳入会计核算和信息披露体系，其原因很大程度是由于非市场化交易获得的资源难以用货币计量其价值，以及该类资源并没有被具体的会计主体所控制或者拥有，不符合会计确认的条件。然而，随着政府运营活动的开展，一些资源会转化为政府提供服务或者履行相关职能的资产。比如土地，一块原生态的土地属于自然资源，并未纳入政府会计系统，但如果这块土地被划入城市建设规划中，就意味着其开始为政府履行职能发挥作用，政府就有责任核算和报告其相关信息，而该土地的用途可能是进行商业性开发或投资，可能开发形成一个城市公园，亦或者形成一条城市道路……各种可能性构成这块土地的不确定性因素，由此这块土地就成为政府的或有资产。

资产从“时间”上进行考量是指政府资产应在适当的时点进行确认。“时点”意味着确认资产必须“准确”，对于与或有事项相关的资产确认来讲，实现“准确”的会计确认需要分析不同时间点的资产状况，按照不确定性的程度对资产进行分类，进而在符合资产定义的时间节点上确认为政府资产。比如政府与社会资本合作（PPP）中以BOT（建设——经营——转让）模式合作的项目，合作初始政府以划拨土地或优惠政策鼓励社会资本投资建设和运营，在合同期满或社会资本收回投资之后移交给政府。从项目开始建设到最终移交的期限内，该PPP项目形成的项目资产是政府提供公共产品或服务的重要物质基础，政府理应承担起该类资产的公共受托责任，而信息披露责任是其中的重要内容之一。但PPP模式的特殊性使项目资产的会计确认时点和金额具有不确定性，需要引入含有不确定性内涵的政府或有资产确认标准来判断其应何时予以会计确认。

客观地分析，在政府组织运营过程中，由于种种不确定性因素形成的或有资产很多。比如政府购买科研服务所形成的科研成果是否能够申请专利或者是否能够产生生产力具有不确定性，但是一旦形成专利或者能够为政府可持续性提供公共服务的资源，就应该确认为资产。因此，政府或有资产的存在具有客观性，这些或有资产的存在意味着政府在这些方面已经有所计划或者付出，只是没有达到会计准则规范的资产确认条件，因而未能被确认。那么，是否应该确认或有资产？这在会计学中是个简单的问题，因为在财务会计的基本理论中，企业会计遵循谨慎性原则，要求企业在存在不确定性的情况下，尽量预计可能发生的损失而不预计可能发生的收益以增加企业的风险抵御能力，因此企业或有事项中只将符合条件的相关义务确认为预计负债，不确认或有负债和或有资产成为国际惯例。

但政府与企业相比有两个特殊性：第一，谨慎性（稳健性）的适用性问题。稳健主义认为，对于企业及其业主来说，多报利润和多计价资产比少报、少计更加危险。但政府不以盈利为目的，没有市场竞争的风险，不需要考虑谨慎性原则中的可选择条款，政府对信息的披露应该更加注重全面性和透明性要求。《政府会计准则——基本准则》对会计信息质量的规范中没有“谨慎性”条款也印证了这个理念。第二，政府公共资源受托责任的履行与全面报告要求。政府受托管理国家公共事务，就相应承担了公共资源管理的受托责任，公共资源有两个来源渠道：一是通过税收或举债形成的财政性资源，二是通过继承获得的自然资源等其他资源。政府需要对财政性资源进行运营和管理，以提供公共服务履行政府职责，同时政府有责任保护和开发利用其他资源为国民造福，这就意味着政府掌握的资源在整个社会发展中是不断转变的，一些自然资源可以转变成政府控制的可开发利用的经济资源，反过来，一些经济资源有时会转变成自然资源（比如退耕还林等）。因此，全面反映政府所控制资源的“来龙去脉”，反映不同类型资源的转变过程及政府在不确定性环境中对资源的控制和运营，对于政府有效履行受托责任并向社会公众报告受托责任的履行绩效大有裨益。

政府或有资产概念的提出使得政府可提供的资产信息范围更广、期间更长，有利于政府可持续性地评估资源的可获得性和可利用性，有利于政府对可能产生或有资产的不确定性事项进行管理，避免决策失误以及疏于过程管理而导致的不良后果，同时，将政府规划和开发环节纳入信息范畴也可以有效避免政府盲目或过度开发资源的倾向，利于接受全社会的监督。

事实上，或有事项既会产生相关义务，也会产生相关权利。政府债务以“政府性债务”来提出，其中就包含了政府担保、政府救助义务等或有负债。在政府会计中，如果全面反映政府或有债务的信息，那么或有资产的信息也应同步反映，进而对政府债务的偿还提供进一步的证据。

二、政府或有资产确认与报告的原则

政府或有资产属于政府资产，这就要求政府对该项经济资源享有权利，并且该权利是与或有事项有关的权利，既包括在现行情况下已经拥有的权利（即现时权利），又包括由未来不确定性事项的发生与不发生所决定的可能权利（潜在权利）。进一步结合或有事项的定义及政府组织的特殊性，政府或有资产的形成可以表述为，过去的经济业务或事项给一项经济资源造成影响，该影响具有不确定性，可能导致政府获得潜在权利，从而形成政府的潜在资产，亦或者导致政府所享有的现时权利在确认的时点和金额上具有了不确定性，其权利的存在及确认须通过某些未来事项的发生或不发生予以决定。例如前文所提到的原生态土地，划入城市建设规划所做的前期投入是对该土地产生影响的过去的经济事项。政府对于该土地享有现时权利，随着政府其他形式的资源不断投入，土地功能发生转变，在确定最终用途之前，该土地无法被准确归集到确定性资产科目进行核算。

政府或有资产的形成表明，其不确定性主要体现在空间上的主体权属和时间上的会计确认两方面，并且二者也成为明确政府或有资产确认和报告原则的基础，即探讨政府或有资产的确认和报告必须区分政府享有权利的类别以及估计或有资产的不确定性程度。同时，还需考虑现有计量技术的限制，即在现有计量技术条件下是否能够可靠计量该权利的金额。政府对经济资源所拥有的现时权利是或有资产确认的首要条件。潜在权利不能被确认，只能通过统计的方法以资产清单的形式进行信息披露。如果首要条件可以满足就需要进一步考虑或有资产的不确定性程度。当一项政府或有资产的服务潜力可能（发生的可能性超过5%且未超过50%）实现或经济利益可能流入的情况下，政府或有资产仅能在财务报告中进行表外披露，不能作为资产进行会计确认。而政府或有资产服务潜力实现或经济利益流入的可能性未能达到5%时，只能同潜在权利的处理方式一样列入政府资产披露清单。符合或有资产定义的经济资源只有在同时满足政府拥有的权利是现时权利、服务潜力很可能（超过50%）实现或经济利益很可能流入、权利金额能够可靠计量三个条件时，才可以确认为“预计资产”，并在财务报告中作为单独的资产项目“预计资产”进行表内列示。这与《政府会计准则——基本准则》中资产确认的条件相契合，从而保证了会计确认原则的一致性。而满足服务潜力很可能实现或经济利益很可能流入但不能可靠计量的或有资产则只能进行财务报告的表外披露，具体判断流程如图1所示。

三、政府或有资产的会计确认与信息披露——以PPP公共基础设施项目资产为例

随着“合作共赢”理念深入人心，PPP模式建造公共基础设施成为公共产品和服务提供的新趋势，同时也将是今后发展的长期化、常态化趋势。PPP项目核算问题给已有政府会计制度带来的冲击之一便是PPP项目中存在的不确定性因素。对于具有环节多、流程长、参与主体多等特征的PPP项目而言，项目资产在建设、运营管理、移交等过程中遇到的情况极为复杂，导致项目资产的最终结果具有很大的不确定性。一方面，PPP项目可能出现提前终止的情况，项目资产是否能形成存在不确定性，即其存在需要某些未来事项的发生或不发生加以决定。另一方面，考虑到PPP项目即使得到执行，在项目移交阶段需要进行资产评估和性能测试，政府最终获得的PPP项目资产的价值存在不确定性，同样需要某些未来事项的发生或不发生加以决定，包括项目评估、资产评估、违约处理、性能测试等。此外，与政府或私人部门独立完成项目建设的模式相比，合作关系是PPP项目的首要特征。合作意味着多参与方共享收益、共担风险。在多利益主体参与的情况下，项目执行的结果难以完全由政府部门控制，上述影响PPP项目资产不确定性的因素及未来事项也就难以由政府会计主体完全控制，因此PPP项目资产具有符合政府或有资产定义的基础。

政府在PPP项目的不同环节、流程及模式中的角色和地位存有差异，进而对项目资产的控制程度存有差异，最终影响到项目资产作为政府或有资产的确认和报告。在PPP项目的“项目识别”“项目准备”“项目采购”“项目执行”“项目移交”五个阶段中，涉及项目资产会计核算的阶段主要是执行和移交阶段。在项目移交阶段，影响项目资产的不确定性因素及事项成为现实，项目资产的权属及金额得到明确。根据相关会计准则，移交给政府的资产由政府会计主体确认为“公共基础设施”，移交给项目公司的资产由项目公司会计主体确认为“固定资产”，而在进行资产建设、运营管理的项目执行阶段，不确定性未被消除，因而只有在项目执行阶段项目资产才有可能被确认为政府的或有资产。

在PPP项目模式方面，现阶段PPP广义范畴内的运作模式主要包括O&M（委托运营）、BT（建设——移交）、BOT、ROT（改建——运营——移交）、TOT（转让——运营——移交）、BOO（建设——拥有——运营）、BOOT（建设——拥有——运营——移交）等，不同项目模式对项目资产产生的差异主要体现在资产的使用控制权和剩余权益控制权的归属问题上，二者分别对应着资产的使用价值和拥有价值。政府能够控制或监管项目公司利用项目资产提供服务的类型、对象和价格代表政府拥有项目资产的使用控制权；政府能够控制期末资产的所有重大剩余权益代表政府拥有项目资产的剩余权益控制权。两项控制权归属的不同组合形成对项目资产的不同会计处理及信息披露方式（如图2所示）。一是两项控制权都归属于政府时，与该项目资产有关的服务潜力很可能实现或经济利益很可能流入。同时，考虑到项目资产的入账金额可根据建造服务的公允价值进行确定，因而在项目执行阶段应作为政府的或有资产确认为“预计资产”，并在政府财务报告中进行表内列示。在项目移交后，从“预计资产”科目转入“公共基础设施”科目核算。二是两项控制权都不归属于政府时，该资产不属于政府资产，在项目执行和移交阶段都应作为项目公司的“固定资产”进行核算和披露。三是政府享有使用控制权、不享有剩余权益控制权时，政府在项目执行阶段享有现时权利，但是资产服务潜力或经济利益流入的确定性较两项控制权都归属于政府时要小，因而政府应在财务报告中进行表外披露，此阶段项目公司应确认“无形资产”。而在项目移交后，政府不再享有权利，因而政府不再对其进行披露，项目公司应将“无形资产”转入“固定资产”科目。四是当政府享有剩余权益控制权但不享有使用控制权时，在项目执行阶段政府不享有权利，项目资产只是政府未来的潜在资产，因而只能列入资产清单进行披露，在项目移交给政府后确认为“公共基础设施”。

四、政府或有资产会计信息规范要求

由此，完整、全面、及时的政府资产信息确认和披露的基本策略就是既要确认符合政府会计准则中资产定义的部分，也要对政府资产的形成做前置性确认（即对或有资产进行确认），分别以表内列示、表外披露及资产清单披露作为政府或有资产信息披露的三种方式，从而有效反映政府在资产运营管理方面“来龙去脉”的信息。

然而，对于政府或有资产的确认和信息披露还应清楚地意识到，政府或有资产的核算在确认、计量等方面存在着很多困难。由于各种因素的限制，政府或有资产信息难以得到恰当的披露，可能会对各方的决策产生误导。准确核算和披露或有资产的信息对会计工作者的职业水平提出了更高的要求，对于信息的使用者和决策者同样也提出了更高的会计信息认知要求。而或有资产的形成与最终结果之间存在多种可能性，现在的和以后的会计处理过程存在估计和判断，并且在会计规范不完善的情况下，或有资产概念的引入为政府会计提供了可操纵的空间，高估资产可能会导致政府盲目乐观的倾向。

会计数据有别于其他统计数据的关键点在于其背后反映的经济实质，并能够以此将个人和社会的行为引向特定国民经济政策的执行，因而保证会计数据的真实可靠具有重大意义。真实可靠的会计数据意味着其具有客观性与可验证性。为了满足该要求，制定相关会计准则或制度进行规范是必然选择。尤其是对于涉及专业判断的或有资产核算问题，从或有资产的识别、计量到报告都需要准则或制度的严格规范来克服或有资产信息披露可能导致的问题。因而以政府或有资产的会计问题研究为契机，借助智能化、信息化等技术条件，明晰政府会计改革应致力于：（1）建立完善、统一、科学的政府会计准则体系，全面规范或有事项会计核算，提升会计信息质量；（2）强化政府会计工作人员及会计信息使用者的会计信息意识，加强政府会计信息系统对政府经济活动的实时监测和服务效应，尤其对或有事项要做到持续关注，降低会计信息的滞后性，提升会计信息的预测价值；（3）将政府会计系统有效融入政府治理体系的大系统中，与政府行政、政府理财、政府经济政策管理等系统有效对接，将政府行为过程和行为结果系统化反映，从而在会计信息的可靠性和应用性之间实现耦合效应。

（作者单位：中国海洋大学管理学院）

责任编辑 张璐怡

主要参考文献

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