自然资源是自然界中能够被人类用于生产、生活的物质和能量的总和（《现代经济词典》，2005）。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，加快自然资源治理，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。这不仅是对自然资源治理的重大突破，有利于完善自然资源产权制度，而且为从治理的角度保护自然资源与生态环境，促进人类社会可持续发展提供了制度保障。

一、演化创新是自然资源治理的必要路径

贾根良（2012）将演化经济学定义为“对经济系统中新奇的创生、扩散和由此所导致的结构转变进行研究的经济学新范式”。与主流经济学的静态均衡分析相比，演化经济学强调的是路径依赖下，经济结构在技术进步，产业变迁和制度创新下的演变过程。为实现自然资源的可持续发展，战略和治理的演化创新俨然成为必要路径。对自然资源的计量、报告和审计无疑是自然资源治理方式的创新。对各级政府及经营管理者所持有的自然资源存量和流量、实物量和价值量进行完整的计量并采用适当的核算方法，定期反映国家自然资源资产、负债及所有者权益等价值变动情况，强化对自然资源使用的监督和追责，才能将自然资源保护的责任划分与有效履行真正落到实处。

二、自然资源的计量与报告：基于SEEA2012的视角

在可持续发展理念下，为指导全球自然资源及环境会计的发展，联合国、经济合作与发展组织、世界银行等国际组织致力于环境与经济综合核算体系（System of Environmental and Economic Accounting， 简称SEEA）的研究，倡导将分散的基础性经济、环境和社会人口的统计信息以集成与概念一致的方式纳入国家报表从而为不同层面的可持续发展决策提供依据。在SEEA（1993）、SEEA（2003）统一概念的基础上，SEEA中心框架（2012）基于一致的核算概念、定义、分类和规则，首次制定出环境——经济账户的国际统计标准，从物质循环角度进行全链条计量记录自然资源账户，最终提出“绿色GDP”的核算过程。

（一）自然资源要素的计量

自然资源要素的计量是根据一定的计量标准和计量方法，将符合确认条件的自然资源会计要素登记入账并列报于报表的过程，包括对自然资源的初始计量和后续计量。自然资源资产的计量是编制自然资源资产负债表的基础和前提，对其量化不仅要注重自然资源的货币价值属性，同时也应注重货币价值属性之外的其他多维属性。

SEEA中心框架（2012）主张采用实物量与货币量两套指标体系计量自然资源资产。此外，各类自然资源资产应分别实物计量和价值计量选择不同的计量方法。由于目前还没有统一的核算系统，各项工作仍处在储备或探索阶段，因此根据不同的资产种类与计量方面所选择的计量方法与计算过程，都应在报表附注里详细说明。这样既有利于为进行后续工作参考与借鉴，也便于在统一的体系出台之后，方便获得原始数据。自然资源资产、负债及净资产的存量及变动明细表按照土地、森林等自然资源资产类别进行分类核算，遵循“期末存量=期初存量+本期增加量-本期减少量”的原则进行明细记载。

（二）自然资源要素的报告

根据遵循实物核算与价值核算相结合的原则，自然资源的报告体系中不仅应包括单项资源的资产负债表，还应按五级政府汇总编制国家的自然资源资产负债表。此外，报告体系中还应该包括资产负债表附注，对于资产负债表等表内内容进行充分详尽的附注说明。

1.自然资源资产负债表的编制

SEEA 2012阐述的环境资产，包含矿物和能源、土地、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源、水资源七类，通过建立专项资产或资源账户来计量其价值。自然资源负债是指由于自然资源权益主体是在过去的不当行为造成的，预期会导致自然资源在开发和使用时造成的损失以及为弥补损失所要付出代价的现时义务，它既包括正常生产中的使用与消耗，也包括存在的非合理浪费与不良的管理方式。根据“自然资源净资产=自然资源资产－自然资源负债”的平衡原理，自然资源净资产的期末余额最终体现在国家资产负债表中，列示为能够反映和揭示国家所享有和控制的自然资源价值量，是国家对自然资源所有权的具体体现（如表1所示）。

2.自然资源资产负债表附注的编制

自然资源资产负债表附注是对资产负债表内内容的补充说明，它首先应披露自然资源的基本情况，包括资源的分类、实物量核算的数据等；其次，由于自然资源种类繁多，物质形态各异，对资产、负债及所有者权益等的界定和范围应加以详细说明；再次，应披露自然资源核算的方法和过程；最后，根据产权性质的不同，披露不同性质产权的所有者权益，表示不同归属关系下拥有的自然资源禀赋情况。

三、自然资源的审计创新

审计是国家治理的重要组成部分（胡泽君，2018）。审计机关在自然资源审计过程中应探索制定对于不同类型自然资源如何进行审查、评价的技术标准和操作指南，审计中应发挥联席会议办公室职能，在与其他相关部门密切合作的基础上形成完整、合理的自然资源绩效评价体系。创新审计方法，将环境科学、环境监测、环境评价等专业知识运用到审计中，如在评价建设用地使用效果时，采用卫星图像法；在评估地表水资源效益时，采用假定效益法/经济效益法；在评价地下水环境质量时，采用单因子指数法、对比分析法、趋势分析法、综合评价法等；在环保数据处理时，采用关联分析法、比率分析法、孤立点分析法、模拟还原法、聚类分析法、环境空气综合污染指数法、等标污染负荷法、当量推算法等，推动自然资源监管预警机制以及国家监察、地方监管、单位负责的监管体制的建立健全，最终形成政府、企业和公众共同参与的自然治理体系。

（本文受江苏省社科基金项目“国家审计推动地方政府治理能力提升的实证研究：基于江苏县市样本数据＜15ZZB004＞”、南京审计大学政府审计研究基金课题“‘新常态’下审计提升政府治理效能的路径研究”、“江苏省高校品牌专业建设工程资助项目＜TAPP＞”、江苏高校优势学科建设工程资助项目-现代审计科学资助）

（作者单位：南京审计大学政府审计学院）

责任编辑 武献杰