一、业务模式介绍

一般而言，独立的研发企业应当拥有完善的组织体系，有固定的研发场所，并配备研发所需的各类专业的研发设备以及一定数量的专职研发人员，经营范围通常包括产品技术的研发，及相关的技术咨询、技术服务、技术转让等等。

研发企业的业务开展一般有两种形式：一种为自主研发型，通过自行研发相关领域内的新产品新技术新工艺，再将研发成果转让出售的方式获取收益。另一种业务模式为受托开发型，即企业根据委托方要求，开发出符合委托方关于技术参数、指标等详细要求的产品，并交付给委托方，同时收取服务费收入。研发企业作为独立核算的会计主体，区别于传统制造型企业的商品购销贸易，有其独特的业务特征。财务人员应选择适合其特征的企业会计准则来进行会计处理。

二、研发企业会计核算

不同类型企业的会计核算体系之间可能存在的最大区别就是收入确认方法以及相应的成本结转方法。根据研发企业的性质，笔者着重从收入确认、成本费用等关键财务报表项目来分析研发企业的会计处理。

(一)收入确认与计量

研发活动是一项风险较大的活动。在自主研发模式和受托开发模式下，研发企业实现收入的方式不同，合同履约义务不同，承担的风险也不同，会计核算中的收入确认时点和计量方法也存在区别。

自主研发模式下，研发企业自行承担研发失败的全部风险。研发成功后，研发企业为技术成果的所有权人，享有独立申请专利的权利，并拥有专利权取得后的使用和有关利益。企业将技术成果转让时，与购买方签订技术转让合同，属于在某一时点履行的履约义务。根据2017年财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)，研发企业在履行了合同中的履约义务，交付研发成果，转移研发成果的控制权时确认收入，借记“应收账款”或“预收账款”科目，贷记“主营业务收入——技术转让收入”科目。

受托开发模式下，研发企业与委托方签订委托开发合同。合同明确规定研发的技术内容、方法手段、应达到的技术参数结果、研发及付款进度等。研发企业接受委托，按照委托方的要求开展研发活动，交付符合委托方要求的技术成果。委托方根据合同约定的研发进度支付进度款，为技术成果的所有权人，拥有申请专利的权利。

根据新收入准则规定，受托开发业务属于在某一时段内履行的履约义务，在能够合理确定履约进度的情况下，按照履约进度确认收入，并采用产出法或投入法确定履约进度。对于产出法和投入法在实务中如何运用虽然还有待明确，笔者认为，基于研发服务的性质，以投入法确定的履约进度与旧收入准则规定确定的完工进度可能并不存在实质性区别。比如，在项目预算管理比较健全的基础上，研发企业可以根据已投入成本占项目预算总成本的比例计算报表截止日仍处于研发过程中的项目整体的履约进度，计算截止时点累计应确认的收入，在剔除以前会计期间已确认的金额后，借记“应收账款”或“预收账款”科目，贷记“主营业务收入——受托开发服务收入”科目，确认当期收入。当履约进度无法合理确定时，准则亦明确规定了收入计量的方法，须严格按照准则规定执行。

(二)成本与费用的区分

根据利润表的项目设置，需要对成本和费用加以区分。对制造型企业和商品贸易类企业来说，成本和费用可以较为准确地划分，而对服务型企业来说，成本和费用的界线则没有那么清晰，如何准确划分及核算成本费用存在一定的难度，导致目前研发企业的成本费用核算较为混乱。

《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）对费用的规范：企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。会计准则对成本没有专门的定义，此处的费用是广义的概念，包含会计核算中的成本和费用支出，并强调劳务成本应当随着劳务收入的确认而结转。因此，研发企业也应当有对应的成本，部分企业将所有研发活动中的支出全部在管理费用项目列支的做法并不恰当，仍应根据业务内容合理划分成本与费用。

根据企业会计准则及应用指南的规定，在受托开发模式下，将与研发项目直接相关的支出及满足一定条件的合同增量成本确认为与受托服务对应的成本，包括研发材料耗用、研发人员工薪支出、研发专用设备的折旧费用等等，但须剔除非正常消耗的材料、人工、费用等直接成本。同一期间进行多个项目的研发活动时，可能会存在人员重叠、设备共用等情况，此时应将无法直接归属于单一项目的成本支出先归集再以合理的方法分配至特定的研发项目，作为与研发服务收入所对应的研发成本。对于企业运营过程中发生的其他支出，如办公场所租赁费等，在不影响财务报表信息使用者理解的前提下，可视会计核算的繁琐程度和发生金额大小简化处理，于发生时计入费用。

对于自主研发项目，因研发能否成功具有不确定性，故在项目研发过程中可借鉴《企业会计准则第6号——无形资产》中关于内部研究开发项目支出的会计处理规定，区分研究阶段与开发阶段处理。对研究阶段的支出，于发生时计入当期损益，在管理费用项目列报。对于开发阶段的支出，在满足准则规定的五大条件时，将该阶段的研发支出资本化，借记“研发支出——资本化”科目，报表列示为“开发支出”；待项目研发完成，并实现对外转让时，结转至营业成本。

三、研发企业会计处理存在的问题

目前，研发企业的会计处理还比较混乱，归纳起来主要体现在以下几个方面：

(一)未计算整体完工进度

受托开发业务中，合同约定的付款方式可能为一次性付款，也可能是分期付款，将项目进程划分为几个具有明显特征的节点。当研发项目达到具体节点时，按约定比例支付服务费。如，项目开始实施前，委托方支付10%～20%的服务费作为预付款；项目实施到一定阶段，按进度支付一定比例的结算款。部分企业在确认收入时，并非如准则规定计算完工进度，按完工百分比法计算应确认的收入，而是以合同约定的付款节点为基准，当项目达到合同约定的付款时点时，以该节点约定的结算款项确认收入，混淆收入确认与收款的概念。此外，对节点工作的认定依靠委托方或外部第三方的确认，确认结果及其确认时点可能存在人为调控的因素，导致信息的可靠性和及时性存在较大的风险，收入存在提早或推迟确认的可能性。

(二)过度费用化

自主研发模式下，目前一些企业往往不对项目区分研究阶段与开发阶段，对研发过程中的所有支出均在管理费用项下列支，计入发生当期的利润表。若研发项目超过一个会计年度，则分别列示于连续期间的利润表中。在这种情况下，当项目研发成功并完成转让时，报表反映只有收入与费用，而没有成本；当技术转让与研发分别发生在不同会计年度，则会出现一年只有收入无成本费用，而比较期间只有费用无收入的极端情况。委托研发模式下，也存在只反映收入与费用，不反映成本的情况，将所有与服务相关的支出均在管理费用列报。

(三)资本化项目列报

如何对研发成果列报，是自主研发类业务遇到的另一个问题。部分企业参照无形资产准则将其确认为无形资产，笔者认为值得商榷。因专门的研发企业经营范围所限，其本身并没有实际的生产活动，即在生产方面没有技术更新的需求，它的研发成果只能用于转让或者授权给其他方使用。根据《财政部关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会[2017]30号）及相关解读，因转让无形资产产生的利得或损失在“资产处置收益”列报，报废无形资产的利得或损失在“营业外收入”或“营业外支出”列报。如果将自主研发成果的资本化支出确认为无形资产，即使研发成果实现转让，研发企业也无法体现为报表上的“营业收入”，而只有营业外的利得。技术产品研发转让作为研发企业的主营业务，将相关业务体现为营业外收入并不妥当，这与一般制造型企业的内部研究开发项目的账务处理仍存在一定的区别。

四、审计应对

与传统制造型企业不同，研发企业不存在大批量实物产品的交付。根据其业务特征，审计执业人员在对研发服务类企业执行审计业务时，应当遵循实质重于形式的原则，在剖析商业实质的基础上，判断被审计单位在不同业务模式下的收入、成本及费用等主要科目的会计处理是否准确，财务报表是否已做出恰当的反映。

(一)识别业务模式，判断交易类型

业务模式直接决定了后续的会计处理，因此首先要准确判断业务模式。审计人员需取得重要的交易合同，浏览合同名称、合同条款内容，着重检查合同的具体条款约定，分析合同金额的支付方式、研发风险承担主体、研发成果及知识产权的归属方，以及研发成果带来的利益享有方等等，判断业务类型属于受托开发服务还是独立自主研究并将成果出售的技术转让业务，属于在某一时段内履行的履约义务还是属于在某一时点履行的履约义务。

除了合同形式，更应探究合同本质，询问业务、研发、财务等相关人员对交易条款的理解以及实际履行情况，从结果判断业务模式是否与合同在形式上保持一致。

(二)核查收入确认

关于收入的核查，关键在于收入的确认时点与计量，相较之下受托开发业务的收入确认可能存在较大的风险。

审计人员应当获取重要的研发项目计划书、项目进度表、经费预算等资料，了解合同中关于项目研发的时间安排及阶段性任务要求，比较实际研发支出与项目预算支出，判断企业对于履约进度的估计是否合理；根据项目预算，并通过具体行业的了解及询问研发人员，判断实际支出的合理性，分析存在重大差异的原因；检查项目的实际收款情况，评估能否按合同约定收款，是否满足收入确认的条件；对于重要的研发项目还应增加对合同关键条款、项目进度、付款情况等细节内容的函证程序，取得委托方的回函确认。

(三)分析成本费用

根据业务类型，分析成本费用的账务处理是否反映其业务性质。对于自主研发项目，准确划分项目的研究阶段与开发阶段，详细了解项目研发将经历的各个阶段，根据各阶段的工作成果判断其能否满足资本化的条件，只有同时满足五大条件时，才能作为资本化的起点。取得资本化起点的具体、充分的证据，判断企业对研发项目研究阶段与开发阶段的划分是否符合企业会计准则规定，研发支出的费用化与资本化账务处理是否正确。

对于受托开发业务，特别关注成本与费用的区分，是否已将归属于项目的所有正常消耗的可直接辨认的成本归集，是否对需要在各项目间分配的其他成本按科学合理的方法恰当分配，保证项目成本的完整性。

(四)执行减值测试

对于自主研发项目，应当于各个会计期末逐项检查资本化研发项目的资产状况，包括已研发成功但尚未转让的研发成果的预期可变现净值，执行减值测试。

关注市场宏观经济变化及行业发展趋势，借助第三方或专家的力量评估研发项目的内在价值，评价研发项目在特定时点是否仍具有市场价值，是否已发生不同程度的减值。如发生减值，取得减值准备计提的书面报告等证明文件，评价其计提所依据的资料、假设及方法等是否恰当，减值准备是否已充分计提。

（作者单位：天健会计师事务所＜特殊普通合伙＞）

责任编辑 武献杰