为鼓励企业的研究开发活动，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定：企业开发新技术、新产品、新工艺所发生的研究开发费用，未形成无形资产而计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

为使研发费用加计扣除政策具有规范性和可操作性，2015年11月2日，财政部、国家税务总局、科技部等三部门联合发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号），按照“受益原则”与“完全成本原则”，对企业研发费用的归集与核算范围进行了规范与“扩围”，增加了研发活动和不适用的行业两个“负面清单”，对委托研发、共同开发、集团集中研发、创意设计以及一个纳税年度内进行多项研发活动等发生费用的加计扣除核算进行了规定，同时也对研发费用会计核算的账簿管理、追溯备案管理及核查管理等方面进行了明确。2015年12月29日，国家税务总局发布《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号），对财税[2015]119号文件的相关内容在具体操作上作了进一步细化规定。

企业进行研发活动所发生的费用可加计扣除为一种税收优惠政策，且相关税法文件也对实务操作进行了具体规范。但笔者认为，企业研发费用的加计扣除政策仍有进行纳税筹划的空间。

一、扣除范围方面的筹划

案例一：A企业按照税法规定，可享受研发费用加计扣除政策。为保证研发团队员工的稳定性并激发其工作积极性，本年度，公司决定在规定标准“五险一金”的基础上，为全体研发人员每人办理一份商业保险。A公司该如何进行纳税筹划？

政策规定与分析：财税[2015]119号文件规定，可计入研发费用享受加计扣除的“人工费用”为直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

显然，“人工费用”的范围不包括以下内容：（1）企业给员工缴纳的补充养老保险、补充医疗保险。（2）超过规定标准为员工缴纳的“五险一金”。根据企业所得税法实施条例规定，可在所得税前扣除的“五险一金”，仅限于企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的部分。（3）商业保险。即便是企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以税前扣除的其他商业保险费，也不能计入研发费用享受加计扣除政策。

因此，A企业为研发人员缴纳的商业保险费，是不能计入研发费用享受加计扣除政策的。

纳税筹划：A企业可以发放津贴的形式，随研发人员工资薪酬一起发放并扣个税，然后以公司统一代办商业保险的形式，从发放的薪酬中扣除应由员工负担的商业保险费。这样，员工的薪酬全部作为“人工费用”列入研发费用，按规定享受加计扣除政策，公司为研发人员办理商业保险的目的也达到了。

二、委托研发活动的筹划

案例二：B企业在研发某新设备系统过程中，因技术力量、试制生产能力等多方面原因，无法完成新设备系统中一个重要组件的开发工作。经市场征询，境内甲企业符合该组件的开发能力与条件。B企业与甲企业无任何关联关系。那么，B企业以何种形式取得甲企业完成的设备组件为最优？

政策规定与分析：财税[2015]119号文件规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。国家税务总局公告2015年第97号规定，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。

因此，如果B企业以委托研发的形式取得甲企业完成的设备组件，虽然可凭从甲企业取得的合法有效的凭证全额实现税前扣除，但在核算归集研发费用时，只能按照费用实际发生额的80%作为本企业的研发费用并以此为基数计算加计扣除。

纳税筹划：B企业可与甲企业签订“定制产品购销合同”，然后通过向甲企业提供设备组件的设计样图及相关技术指标等资料，要求甲企业定制开发及生产后，以采购“定制产品”的形式取得该组件。

通过这种筹划方式，B企业取得的设备系统所需的重要组件，即可凭甲企业开具的销售发票，作为研发费用全额计入财税[2015]119号文件规定的“研发活动直接消耗的材料”项目，并可实现按实际发生费用的100%计算加计扣除的金额。

如果具备设计开发能力的对方为某个人，在委托研发方式下，也只能凭个人出具的发票等合法有效凭证的80%作为研发费用并计算加计扣除。但如果企业通过“外聘”的方式取得该个人的研发劳务，则劳务费可全额作为研发费用计入财税[2015]119号文件规定的“外聘研发人员的劳务费”项目，并可按实际发生费用的100%计算加计扣除金额。

三、不征税收入的筹划

案例三：C公司申报的某科研开发项目得到当地政府部门批准立项，并取得其拨付的财政性项目专用资助资金200万元。假设该200万元财政性专项资金完全符合“财税[2011]70号”文件规定的“不征收收入”的条件。那么C公司如何处理该200万元“不征税收入”对企业最为有利？

政策规定与分析：国家税务总局公告2015年第97号规定，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。财税[2011]70号文件“关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知”也规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

那么，如果C公司将该200万元财政性资金作为不征收收入处理，则在计算本期应纳税所得额时可将其从当期收入总额中减除，但同时也须将该200万元用于支出形成的费用从当期可税前扣除的支出中减除，并且用该200万元采购的仪器、设备等资产的折旧，也须从当期可税前扣除的支出中减除。那么，从资产折旧或摊销的总年限来看，C公司最终取得的200万元不征收收入和从支出中减除的费用、折旧或摊销总额是相等的，似乎对C公司并无不利影响。但是，该部分从支出中减除的费用、折旧或摊销，也就不能作为计算加计扣除的研发费用基数了。

纳税筹划：C公司放弃将取得的财政性资金200万元作为不征税收入处理，那么其用于研发活动所形成的费用或资产的折旧或摊销，就可以作为研发费用并以此为基数计算加计扣除金额了。也就是说，C公司确认了200万元的应税收入，但同时可享受到300万元（200×150%）的可税前扣除的费用或支出。其依据是，国家税务总局公告2014年第63号“关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)》的公告”中，A107014“研发费用加计扣除优惠明细表”的第11列的填报项目为“减：作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”，填报内容为“填报纳税人研究开发费用中作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”。因此，没有作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分，不用填入第11列，也就不用从第12列的“可加计扣除的研发费用合计”中减除，自然也就可享受加计扣除或摊销。虽然该文件已被国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号）替代，但根据企业所得税的配比原则，企业放弃作为不征税收入所形成的费用也允许税前扣除，当然也可以享受研发费用加计扣除。

（作者单位：潍坊科技学院 武汉方瑞会计师事务所）

责任编辑 王雅涵