时间:2019-10-26 作者:王增民
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摘要:
2016年5月1日起全面推行营改增后,购物卡业务无论涉及货物还是服务,统一缴纳增值税。为了规范购物卡业务相关各方的增值税发票开具和流转,明确其增值税纳税义务发生时间及进项税额的抵扣,解决实务中因立法空白而存在的财税处理争议,堵塞税收征纳漏洞,2016年9月1日起实施的《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号,以下简称53号公告)对购物卡业务税务处理做出了首次明确。
一、53号公告购物卡业务税务处理规定及原因分析
根据人民银行和商务部的相关规定,因使用范围的差异,预付卡可分为单用途预付卡(仅在发行企业所属集团内部使用)和多用途预付卡(可以在两个或两个以上企业或企业集团使用),而购物卡属于单用途预付卡。
53号公告对这两类预付卡有关各方的增值税处理规定基本相同:(1)售卡方。作为售卡方的企业或支付机构销售预付卡或者接受持卡人充值时取得的预收资金不得开具增值税专用发票,只能开具增值税普通发票且不缴纳增值税,但售卡方因发行、销售或受理预付卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入,应按现行规定缴纳增值税。(2)持卡人。持卡人使用...
2016年5月1日起全面推行营改增后,购物卡业务无论涉及货物还是服务,统一缴纳增值税。为了规范购物卡业务相关各方的增值税发票开具和流转,明确其增值税纳税义务发生时间及进项税额的抵扣,解决实务中因立法空白而存在的财税处理争议,堵塞税收征纳漏洞,2016年9月1日起实施的《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号,以下简称53号公告)对购物卡业务税务处理做出了首次明确。
一、53号公告购物卡业务税务处理规定及原因分析
根据人民银行和商务部的相关规定,因使用范围的差异,预付卡可分为单用途预付卡(仅在发行企业所属集团内部使用)和多用途预付卡(可以在两个或两个以上企业或企业集团使用),而购物卡属于单用途预付卡。
53号公告对这两类预付卡有关各方的增值税处理规定基本相同:(1)售卡方。作为售卡方的企业或支付机构销售预付卡或者接受持卡人充值时取得的预收资金不得开具增值税专用发票,只能开具增值税普通发票且不缴纳增值税,但售卡方因发行、销售或受理预付卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入,应按现行规定缴纳增值税。(2)持卡人。持卡人使用预付卡购买货物或服务时,特定销售方应缴纳增值税,但不得向持卡人开具增值税发票。(3)销售方。首先,特定销售方受理持卡人的预付卡购买业务时,发生增值税纳税义务;其次,特定销售方收到售卡方结算的销售款时,只能向其开具增值税普通发票而不能开具增值税专用发票,同时应在发票备注栏注明“收到预付卡结算款”。53号公告第九条第十一款还进一步明确了售卡方向购卡人(充值人)开具增值税普通发票时,应首先在开票系统中选择为规范预付卡发票开具而新增的编码“6”,对应“未发生销售行为的不征税项目”,然后选择“601”,对应“预付卡销售和充值”项目,此项规定的目的是从发票管理的源头上限制购卡人(充值人)抵扣进项税额,防止售卡方迫于扩大销售的压力,按购卡人(充值人)的要求擅自改变开票项目,使得购卡人(充值人)得以将购卡支出巧立名目,计入成本费用,从而获得企业所得税前的全额扣除,并达到不履行个人所得税代扣代缴义务的目的。
实务中,企业购买购物卡主要用作福利、奖励和赠送他人,特殊情况下也有自用购买特定商品或服务的情况。“营改增”前,《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则规定,用于集体福利或者个人消费(包括纳税人的交际应酬费)的购进货物或者应税劳务,进项税额不得抵扣。全面推行“营改增”后,财税[2016]36号附件1也规定,用于集体福利或者个人消费(包括纳税人的交际应酬消费)的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产,进项税额不得抵扣。企业购买购物卡用作福利、奖励和赠送他人,其经济实质是将购进的货物或服务用作集体福利或个人消费,只是货物或服务的具体项目具有选择性(由受卡人到特定销售方按需选择),购入时间具有滞后性(发生在购卡、受卡之后),本应属于上述法规明确的不能抵扣进项税的情形,但53号公告出台之前,因为立法空白的存在,一般纳税人的购卡企业购卡时往往会要求售卡方开具增值税专用发票,并要求在发票上填列“办公用品”等和购物卡经济用途不相符的项目,以达到少缴增值税和企业所得税的目的,而售卡方迫于购卡企业的压力,通常会配合开具与以后购物卡所购货物或服务品目不符的增值税专用发票或普通发票,从而导致偷漏税。
二、购物卡业务涉税会计处理举例
购物卡业务不但涉及到增值税及其附征的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加,还涉及到企业所得税和个人所得税。在企业所得税方面需注意两点:首先,购卡企业购卡时,因为只能取得内容为“预付卡销售和充值”的增值税普通发票,所以不能作为成本费用列支并在企业所得税前扣除;其次,因为购物卡的货币性资产特性,所以无论购卡企业将购物卡用于福利奖励还是赠送他人,都不需要按国税函[2008]828号的规定,对外部处置非货币性资产做视同销售处理,并进行企业所得税的纳税调整。
(一)将购物卡用作内部员工的福利或奖励
企业购买购物卡,取得增值税普通发票时,不能确认存货或成本费用的增加,而应按发票总额借记“预付账款”科目,待企业向员工发放购物卡作为福利或奖励时,再将“预付账款”转入“应付职工薪酬”借方。发卡企业应履行个人所得税的代扣代缴义务。现举例说明如下:
例1:M企业为一般纳税人的生产性企业,2016年11月从某大型商业集团公司内部的A企业购买购物卡50张,每张1 000元,取得增值税普通发票,作为福利发给企业某部门的50名员工每人一张。假设:(1)每名员工当月的实发货币工资与应发数相等,为5 000元,无购物卡之外的其他非货币性福利,且M企业于次月5日发放上月工资;(2)员工受领购物卡后,全部于当月在同一商业集团公司内部的B企业完成消费,所购货物适用17%的税率;(3)B企业于月末收到A企业结算的销售款时,向A企业开具了增值税普通发票,A企业按结算总额的1%收取结算手续费,同时向B企业开具了增值税专用发票;(4)A企业和B企业均为增值税一般纳税人;(5)不考虑M企业为员工扣缴的个人所得税之外的“五险一金”等其他费用。上述业务各方的涉税计算及会计处理如下。
M企业购买购物卡时,不能抵扣增值税进项税,向员工发放购物卡福利时,应将购物卡金额并入员工当月工资薪金所得,代扣代缴个人所得税;结算手续费收入在营改增后应按财税[2016]36号文件附件1中规定的“商务辅助服务”项目计算缴纳增值税,根据纳税人的类别适用6%的税率或3%的征收率。作为一般纳税人的A企业,应适用6%的增值税税率,因接受结算服务的B企业也是一般纳税人,所以可凭A企业开具的增值税专用发票抵扣进项税额;B企业在向M企业使用购物卡结账的员工销售货物时,按17%的税率确认增值税销项税额,但不再开具增值税发票给持卡人。该业务的会计处理如下:
1.M企业的会计处理(单位:元,下同)
(1)购卡时
借:预付账款(50×1000) 50000
贷:银行存款 50000
(2)发卡时
借:应付职工薪酬(50×1000) 50000
贷:预付账款(50×1000) 50000
(3)12月5日,发工资时
应代扣代缴个人所得税﹦50×[(5000﹢1000-3500)×10%-105]﹦7250(元)
借:应付职工薪酬(5000×50) 250000
贷:应交税费——应交个人所得税 7250
库存现金(50×5000-7250) 242750
11月末计提工资分录略。
2.B企业的会计处理
(1)销售货物时
应确认的增值税销项税额﹦50×1000÷(1+17%)×17%﹦7264.96(元)
借:应收账款(50×1000) 50000
贷:主营业务收入 42735.04
应交税费——应交增值税(销项税额) 7264.96
(2)收到A企业的结算款时
应确认的财务费用﹦50×1000×1%﹦500(元)
借:银行存款 49500
财务费用 500
贷:应收账款 50000
(3)收到A企业开具的结算服务专用发票时
可以抵扣的增值税进项税额﹦500÷(1+6%)×6%﹦28.30(元)
借:应交税费——应交增值税(进项税额) 28.30
贷:财务费用 28.30
3.A企业的会计处理
(1)售卡时
借:银行存款(50×1000) 50000
贷:预收账款 50000
(2)向B企业结算销售款时
应确认的增值税销项税额﹦50×1000×1%÷(1+6%)×6%﹦28.30(元)
应确认的结算收入﹦50×1000×1%-28.3﹦471.70(元)
借:预收账款 50000
贷:银行存款 49500
其他业务收入 471.70
应交税费——应交增值税(销项税额) 28.30
(二)将购物卡用作交际应酬消费
购卡企业将购物卡用作交际应酬消费时,售卡方和销售方的财税处理与福利奖励用途的购物卡一致,只是购卡企业的财税处理有所改变,企业发卡时,应借记“管理费用——业务招待费”,同时按其他所得代扣代缴受卡客户的个人所得税,税率为20%。
例2:将例1中的购物卡用途由原来的发给50名员工改为发给50名个人客户,并由M企业承担个人客户的个人所得税税款,其他条件不变,M企业的税务会计处理如下。
1.购卡时(单位:元,下同)
借:预付账款(50×1000) 50000
贷:银行存款 50000
2.发卡时
应代扣代缴个人所得税﹦50×1000×20%﹦10000(元)
借:管理费用——业务招待费 60000
贷:预付账款(50×1000) 50000
应交税费——应交个人所得税 10000
M企业汇算清缴2016年度的企业所得税时,应进行业务招待费的纳税调整。
三、购卡方的纳税筹划
购卡方将购物卡用作福利奖励或交际应酬消费,与直接外购货物或服务用作这些项目相同,都不能抵扣进项税额,因此无增值税的筹划空间。如果一般纳税人的购卡企业购卡自用,或者将原计划用作福利奖励或交际应酬消费的购物卡转为自用,购买企业生产经营用货物或服务,按53号公告的规定是不能取得增值税专用发票并抵扣进项税额的。这无疑会增加购卡企业的纳税负担,因此企业应尽量避免购卡自用或将所购其他用途购物卡转为自用。
53号公告出台以后,购卡企业虽然不能把购卡支出直接计入成本费用,获得企业所得税前的扣除,但可以在发卡时做好受卡方的领受记录,以计入成本费用的职工薪酬支出和业务招待费支出等形式实现企业所得税前的扣除,同时按规定进行必要的纳税调整,以降低涉税风险。
(本文系郑州大学西亚斯国际学院2016年度科研基金资助项目<2016JGZD01>的阶段性研究成果)
(作者单位:郑州大学西亚斯国际学院)
责任编辑 王雅涵
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