目前企业财务报表的编制分为月报、季报、年报，且编制手段能够通过财务软件实现。企业每月遵循《企业会计准则》等相关会计制度进行会计核算，每月编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等财务报表。

每年在所得税汇算清缴纳税申报期内，企业自行或聘请税务师事务所等社会中介机构对企业的经济业务按所得税法的相关要求进行梳理，找出经济业务中存在的税会差异，通过填列各类纳税调整项目明细表在年度会计利润的基础上进行一系列纳税调整，计算应纳税所得额，进而计算出应纳税额。

一、纳税调整项目主要类别

1.收入类调整项目。主要包括视同销售收入、未按权责发生制原则确认收入、投资收益、公允价值变动净损益、不征税收入等。

2.扣除类调整项目。主要包括视同销售成本、职工薪酬、业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出、捐赠支出、利息支出、罚金、罚款和没收财物的损失、税收滞纳金、加收利息、赞助支出、佣金手续费支出、不征税收入用于支出形成的费用等。

3.资产类调整项目。主要包括资产折旧、摊销、资产减值准备、资产损失等。

4.特殊事项调整项目。主要包括企业重组、政策性搬迁、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额等。

二、涉税事项科目设置

经济业务发生之后，在年度企业所得税纳税申报之前通过对经济业务产生的税会差异进行调整获取应纳税所得额的方式很难保证能够将所有的税会差异调整到位。因为其是在经济业务发生之后的调整，若遗漏部分差异事项即会造成所得税申报不实，进而产生税收滞纳金、罚款等。笔者认为可以对经济业务事项发生的税会差异逐笔及时处理，避免遗漏，快速准确地计算出应纳税所得及应纳所得税额。

设置会计科目时，正常的会计科目保持不变，以此作为编制财务报表与企业所得税纳税申报表时共用的会计科目（以下简称共用类），在此基础上新增财务会计类专用会计科目（以下简称财务类）与企业所得税类专用会计科目以下简称所得税类），当出现税会差异业务时分别根据财务会计制度与企业所得税法等相关制度规定登记记账凭证，编制财务报表时取共用类会计科目及财务类会计科目的数据，编制所得税纳税申报表时取共用类会计科目及所得税类会计科目的数据。

三、随业务的发生及时确认的业务类型

以甲公司20X7年经济业务为例

收入类调整项目业务一：3月2日甲公司将新研制的产品作为样品免费送给下游客户试用，样品成本为1 000元，预计售价为1 200元，该笔业务的记账凭证为：借记“销售费用（财务类）1 204”，贷记“库存商品（财务类）1 000”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）（财务类）204（1 200×17%）”。上述经济业务根据企业所得税规定须视同销售，则按所得税会计做三笔凭证，分别为：借记“营业外支出（所得税类）1 404”，贷记“主营业务收入（所得税类）1 200”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）（所得税类）204”；同时结转成本，借记“主营业务成本（所得税类）1 000”，贷记“库存商品（所得税类）1 000”。以上两笔分录已将收入调整完毕，同时由于样品赠送也是扣除类调整项目，捐赠支出不允许税前扣除，此时须再做一张凭证对扣除类项目进行调整，借记“本年利润（所得税类）1 404”，贷记“营业外支出（所得税类）1 404”。

以上业务在会计利润的基础上对应纳税所得额的调整如下：调增营业收入1 200元，调增营业成本1 000元，调减销售费用1 204元，最终产生应纳税所得额为：-1 204+1 200-1 000+ 1 204=200元。而按所得税会计的处理应纳税所得额为1 200-1 000-1 404+ 1 404=200元。两种处理方式最终结果相同，而按所得税会计进行记账处理，月末即可通过报表系统计算出应纳税所得额。

收入类调整项目业务二：4月3日甲公司确认应收子公司股利365 000元，记账凭证为：借记“应收股利（财务类）365 000”，贷记“投资收益（财务类）365 000”。由于该笔投资收益享受所得税免税政策，所得税会计不予确认该笔收益，不作为应纳税所得额的组成部分。

扣除类调整项目业务一：5月6日甲公司因排污不达标被处以行政罚款5 000元，则该笔业务的记账凭证为：借记“营业外支出（财务类）5 000”，贷记“银行存款（财务类）5 000”。由于该笔支出是与经营活动无关的支出，因此所得税会计不确认该笔支出。这与汇算清缴时调增应纳税所得额5 000元的处理效果相同，前者是先确认后调增，而所得税会计则不予确认。

扣除类调整项目业务二：6月8日发生不征税收入用于支出形成的费用6 000元，记账凭证为：借记“管理费用（财务类）6 000”，贷记“银行存款（财务类）6 000”。由于所得税会计没有确认相关的不征税收入，因此对该笔支出也不予确认。

资产类调整项目业务一：年末甲公司按公司会计政策规定计提资产减值损失12 000元，记账凭证为：借记“资产减值损失（财务类）12 000”，贷记“坏账准备（财务类）12 000”。由于甲公司并没有发生实际的坏账损失，因此所得税会计不确认该笔损失。

资产类调整项目业务二：7月2日购买电脑一台共计5 000元。按甲公司会计政策规定该电脑按平均年限法计提折旧，折旧年限为3年，净残值为0；同时甲公司确认对该电脑享受所得税加速折旧政策，一次性计提折旧。从8月开始甲公司每月对该电脑计提折旧的记账凭证为：借记“管理费用（会计类）138.89”，贷记“累计折旧（会计类）138.89”，直至折旧计提完毕为止。而8月当月所得税会计分录为借记“管理费用（所得税类）5 000”，贷记“累计折旧（所得税类）5 000”。

四、年末一次性确认的业务类型

调整项目业务一：甲公司20X7年共发生业务招待费36 589元，计算确认扣除限额如下：

营业收入为：2 502 641.00×5‰= 12 513.21（元）；业务招待费的60%为：36 589×60%=21 953.4（元）。因为12 513.21元＜21 953.4元，所以该年度业务招待费只能扣除12 513.21元，其余的24 075.79元不得扣除。所得税会计分录为：借记“本年利润（所得税类）24 075.79”，贷记“管理费用（所得税类）24 075.79”。

调整项目业务二：甲公司20X7年共发生工资薪金支出193 000元，职工教育经费4 439元。职工教育经费扣除限额为：193 000×2%=3 860（元），超支：4 439-3 860=579（元）。所得税会计分录为：借记“本年利润（所得税类）579”，贷记“管理费用（所得税类）579”。

五、财务报表及所得税纳税申报表的取数原则

用财务软件编制财务报表时的取数原则即在原取数公式的基础上稍作变化即可，即取数方式为共用类与财务类会计科目之和。而所得税纳税申报表的取数原则为共用类与所得税类会计科目之和。

通过上述方法，所得税会计与财务会计的差异完整地纳入了会计核算体系，实现企业所得税汇算清缴的电算化，在季末和年末随企业财务结账而轻松出具所得税纳税申报表相关数据，大大减化了所得税年度汇算清缴的工作量，使应纳税所得额及应纳税额的调整事项的归集更加完整，方法更加科学合理。

上述方法的使用，一整套繁琐的所得税纳税申报表将简化为一张报表，所有纳税调整事项将由汇算清缴期间的集中处理改为随业务的发生而进行的及时处理，所得税汇算清缴期间将由目前的六个月缩短为两个月或一个月，有利于所得税款的清缴入库。

（作者单位：中国乐凯集团有限公司 保定职业技术学院）

责任编辑 王雅涵