在销售合同签订后，是在某个时点确认收入还是在一段时间内确认收入？新收入准则第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（即合格收款权，在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力）。

对于在某一时段按照履约进度确认收入的，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

二、房地产企业可否在一段时间内确认收入的分析

按照原收入准则，房地产企业需要同时满足商品房已销售、商品房已完工、通知客户接房、向客户交房或视同向客户交房等条件后才能确认收入。新收入准则突破了这种传统的认识，进行了实质性的变革。笔者认为，无论是一次性收款方式还是分期收款方式，甚至是按揭贷款销售方式，房地产企业都应该按照新收入准则在一段时间内确认收入，理由分析如下。

（一）客户取得了商品房的经济利益

一旦商品房销售合同签订后，该合同对于企业与客户来说都具有法律约束力，并且均需要在房管局进行备案，销售合同的备案取消必须要双方当事人达成一致后才能进行，任何单独一方都无权取消。随后企业陆续投资修建商品房直至完工交房，在此过程中，商品房所发生的房价上涨与下跌均由客户享有，不再与企业相关。同时，该商品房在交房以后是自有还是出租，还是投资转让获利？均由客户自身决策，不需征得企业的同意。可见，客户在企业履约（修建商品房）的同时即取得了商品房的经济利益，满足新准则规定的可以在一段时间内确认收入的判断条件1。需要特别指出的是，此处的“取得”是指法律上和权利的拥有，而非实物占有。这一道理与建造合同中可以按照完工百分比确认收入，但事实上客户并不直接占有建造工程实物相类似。

（二）商品房销售后即成为了不可替代商品

商品房不同于其他的商品，法律上的有效必须经过国家机关的强制登记方可得到认可。如上文所述，由于商品房销售合同是明确到了楼幢和房号，且经过主管机构房管局的备案（包括网签备案、现场合同备案），合同签订后，当事人双方不得随意变更，房地产企业不得（也无法）将该房屋再次销售，对于房地产企业来讲，该商品房不管是事实上还是法律上都有不可替代的用途。

（三）房地产企业具有向客户的合格收款权

准则规定，商品不可替代用途且加上满足合格收款权后，即可以在一段时间之内确认收入。笔者认为，对于房地产企业而言，不管是一次性收款，还是分期收款，甚至是按揭销售方式下，房地产企业都拥有合格收款权。一次性收款和分期收款方式比较简单，在合同签订后，房地产企业即有向客户收款的权利，客户违约的，企业可以提起司法诉讼并申请法院强制执行。下面重点分析按揭贷款方式下的合格收款权问题。

1.商品房销售合同中直接明确了合同生效时间为合同双方签字或盖章后，一旦生效即具备法律效力。《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释[2003]7号）第六条规定当事人以商品房预售合同未按照法律、行政法规规定办理登记备案手续为由，请求确认合同无效的，不予支持。

2.按揭贷款如果办理不了，企业是否具有合格收款权，需要分三种情形进行分析。

（1）第一种情形是由于企业的原因导致客户未能获得银行贷款，客户可以单方解除合同。实践中，大部分房地产企业都会在销售前联系好按揭合作银行，签订《按揭合作协议》，约定好企业推荐客户给合作银行，向银行提供客户的相关资料供银行审核，企业承担按揭贷款的担保义务直至房产证办妥（称为阶段性担保）。该阶段性担保合同的相关条款已直接载明在《按揭合作协议》中，只要是企业推荐给银行的按揭客户，企业都要承担阶段性担保责任，而不需要针对每个客户一对一的签订担保合同。在按揭贷款的办理过程中，实践中由于企业的原因导致按揭款项不能办理的情形很少。

（2）第二种情形是由于客户的原因导致按揭贷款不能办理，客户不可以单方解除合同。实践中客户按揭办不下来的主要原因包括：①限贷，客户不具有按揭贷款资格；②客户信用有问题，比如被纳入征信黑名单；③客户征信额度不够，比如收入证明不足以支撑贷款额度；④客户不配合提供办理按揭所需的相关书面资料。合同中通常会约定“如银行批准的实际按揭贷款金额与申请按揭贷款金额不一致的，不足部分由客户在按揭银行书面通知后X日内用现金向企业补足”“逾期补足房款的，客户需要承担延期付款的滞纳金处罚”“延期超出45日后，房地产企业有权解除合同。企业解除合同的，由客户向企业按照应付款的5%支付违约金，房地产企业将已收房款退还给客户。企业不解除合同的，合同继续履行”。法释[2003]7号文第二十三条规定：商品房买卖合同约定，买受人（客户）以担保贷款方式付款，因当事人一方原因未能订立商品房担保贷款合同并导致商品房买卖合同不能继续履行的，对方当事人可以请求解除合同和赔偿损失。可以看出，由于客户的原因造成的贷款办不下来，解除合同的权利是归“对方当事人”，即指“房地产企业”。

可以看出，企业自商品房销售合同签订之日起，即取得了向客户收取款项（注意，有权利收取的不只是部分价款，也不是已发生成本加上合理毛利的价款，而是房屋的全款）的权利。笔者收集的众多司法判例显示，在由于客户征信不够或怠于配合办理按揭时，无一例外的都是支持房地产企业要求客户以现金方式补足的作法，除非房地产企业同意解除合同或者存在重大疏忽。需要特别注意的是，房地产企业同意解除合同，并不是义务，而是在法律上的“有权”。

（3）第三种情形是由于不可归责于双方的事由，客户可以单方解除合同。这主要是指不可抗力，比如洪水、战争、地震等等。在进行会计处理判断时显然不会过多的考虑此种因素。由于国家宏观调控所产生的银行按揭额度不够，无法向客户放款，是否算“不可归责于双方的事由”？实践中，即使事实上确实存在某家银行在某个时点按揭额度已用完由于银行的原因不能放款的情形，银行也不会以额度为由通知客户不能放款，基本上都会要求客户补足资料、进一步提供增信措施等等，这导致在司法实践中转换成了“由于客户的原因导致客户未能获得银行贷款”情形。此外，如果客户确实本身就符合银行按揭贷款审批条件的，会保持“待放款状态”，等到银行额度出现后就可以获得按揭贷款。此外，某银行额度用完，还可以转换到其他银行继续办理按揭贷款。银行的问题要么转换为时间的问题（早晚都可以获得按揭贷款），要么转换为客户的问题（体现为客户征信不够），不管是如何转换，都最终表现为房地产企业有合格收款权。

三、房地产企业如何运用投入法确认收入

对于房地产企业如何在一段时间内确认收入？会计准则提供了产出法和投入法两种方式。就房地产企业来说，投入法显然是首选的具有科学性、可操作性、可验证性的方法。运用中需注意以下事项。

（一）关于投入法的计算单元问题

房地产企业开发中，投入法比例的计算单元从大到小依次为：项目、组团（期）、不同的物业形态（高层、洋房、别墅）、批次（开工批次或销售批次）、楼幢、房号。理论上讲，单元越小，越精确，但是需要结合重要性水平原则、成本效益原则以及是否具有操作性来综合考虑。假设某项目共三期，现在在开发第一期，有高层5幢、洋房10幢。目前1-3号高层（均为30层高）的工程进度已修建到第15层，有5幢洋房修建到地面。3幢高层符合当地规定获取预售许可证后开始销售，4个月内3幢高层完全实现了销售。如果将这3幢高层已发生的成本投入作为分子，那么分母的单元确定可能是如下选择：（1）1-3号高层预算总投资金额；（2）一期所有5幢高层预算总投资金额；（3）一期预算总投资金额；（4）整体项目预算总投资金额；（5）项目所有的高层预算总投资金额。笔者认为应选择楼幢来作为投入法的计算单元，理由：（1）主流开发商虽然都是按照分期来进行经济测算和内部管理考核、评价的，但该期内所有不同物业形态的每一幢楼都会有相应的经济造价预算和投资金额预算（包括土建、安装、门窗），具有操作性；（2）从工程施工角度看，开发商与建筑公司签订的工程施工合同都是有明确的楼幢名称和施工内容，即使可能某一个施工合同中同时包括了高层和与洋房，但从工程成本管理、现场监理单位的专业角度，也可以将高层与洋房的直接投资成本区分开来，可以分解到具体楼幢；（3）如果分母的单位确定得过大，比如本例中将整个项目的所有预算投资总额来作为分母，那么投入法计算出来的比例相当小，与本次销售的3幢高层的现场投资进度这一基本事实严重背离，不符合会计的匹配性原则，会计信息有用性极差；（4）如果分母确定得过小（细到每个房号），那么其工作量将极为庞杂。比如本例中高层每一层都有6户的话，则仅1-3号高层就有540套房间，仅此一个会计处理就需要区分540个会计核算单元显然工作量过于巨大，不具有操作性。

（二）关于投入法的土地成本计算问题

房地产企业往往都是将土地款在很短时间内支付完毕（一次性投入），然后陆续分期开发，前期工程成本、建筑安装成本、园林基础设施成本等成本都是陆续投入，所以就出现了土地成本如何参与计算的问题：土地投入是一次性参与到分子中计算还是匹配其他建安成本陆续参与到分子中计算投入法？有人担心土地成本一次性参与到分子中计算投入法会导致房地产企业确定投入法比例偏高，过早的确认收入。笔者认为，土地投入应一次性参与到分子中计算投入法。沿用上文案例，在计算1-3号高层时的投入法的计算公式应为：投入法累计完工进度=（1至3号高层已发生土地款+1至3号高层已发生直接建安投入+公共已发生成本分摊至1至3号高层的投入）/（1至3号高层所有土地成本+1至3号高层预算直接建安投入+公共成本分摊至1至3号高层的投入）。理由如下：（1）对于工业企业来讲，土地是固定资产范畴，但对于房地产企业来讲，土地却是最基本的生产原材料，对于原材料的投入，既然是一次性投入，就要尊重事实，其本质就好比船厂在按照定制合同的约定，在早期大量购入钢材用于陆续建设船舶一样。（2）土地的投入本来就是一次性的（土地价款和契税），也是在早期就固化了的，如果土地投入参照其他建安等成本的陆续投入进度而相应计算入分子，会极大增加工作量和计算变量。（3）会计是经济概念而不是物理概念。商品房的核心价值其实是土地价值，随着时间的推移，房屋本身会折旧、会损耗，但土地是稀缺资源，会保值增值，站在客户的角度，从销售合同签订之日起，客户即全部、立即拥有了该商品房中的土地经济价值。（4）在计算投入法时，如果分子分母都不考虑土地成本，而仅以“已发生建造成本/预算总建造成本”来计算完工进度，这种作法从根本上漠视了土地价值的存在，忽视了基本经济事实。过分强调建造成本而使用“已发生建造成本/预算总建造成本”，其实质是把“投入法”向“产出法”倾斜，自相矛盾。

（三）关于已售未建房屋的收入确认问题

目前，房地产销售大多采用预售方式，即取得预售许可证后就可以开始销售，但该商品房既没有修建完工，甚至还有可能没有开始修建。沿用上文案例，30层的高层按照当地政策规定在完成15层后即可以开始预售。不仅是15层以下的房屋可以销售，连15层以上还没有修建的房屋也可以实现销售收取房款。销售后，未建的商品房能否分段确认收入，如何运用投入法？笔者认为，未建商品房与在建商品房一样，符合“消耗企业履约所带来的经济利益”和“商品具有不可替代用途、且企业拥有合格收款权”的会计判断，该未建商品房应与在建商品房合并在一起按照投入法计算完工进度，可以分段确认收入。理由还包括：（1）“未建”不等于“未投入”，虽然从物理角度看，15层以上的房屋并没有开始建设，但其包括土地款、政府配套设施费、设计费、利息等等的经济资源投入早已发生。（2）既然是使用投入法，就不能混淆运用产出法的理念和思维方式，不应过多的考虑形象进度和实物状态。（3）笔者建议投入法计算单元为楼幢，那么在同一楼幢内，不管是在建的房间还是未建的房间，其投入法比例都是一致的，在确认收入的比例上不应有所区别。我们需要注意到，只要是销售合同签订后，不管是在建房屋的客户还是未建房屋的客户，都拥有各自房屋不可替代的经济利益和法律权利、都具有支付房款的义务；两类客户都是同步交房，不存在时间上的区别。经济权益、法律权益、实物利益一致和同步，故运用同一比例分段确认收入很有必要。

（作者单位：金科地产集团股份有限公司）

责任编辑 武献杰