企业二氧化碳等气体排放、交易等特定环境问题的会计处理规范正日益引起会计学界的关注和重视。2017年我国建成统一的碳交易市场，迫切需要建立碳会计体系,完善碳排放权交易的会计处理方法，增强会计信息的可比性与可靠性。

一、碳排放权交易机制及交易特点

碳排放权交易是指通过在一定管辖区域内明晰确立企业合法二氧化碳排放权利——通常称“配额”，以及一定时限内的碳排放总量，允许配额像普通商品一样相互调剂而进行的买卖交易。通过碳排放交易，保证实际碳排放在限定排放总量之内，以成本效益最优的资源配置方式实现污染物减排目标。目前，企业获取碳交易的标的——配额的主要渠道为政府免费发放，另外有部分通过拍卖交易等方式有偿取得。从国际市场的发展趋势看，政府免费发放配额将逐渐减少，有偿取得的配额将逐渐增加。政府在初期通过对企业历年排放数据的分析，不会一次性增加企业碳成本的支出，而是设定略低于历史排放量的配额，而逐渐增加碳成本支出，循序渐进转变企业预期，使其预备方案应对碳成本支出将增加的趋势。这样既达到控制排放量的目的，又能避免经济大幅度波动给企业造成的困境。

各地碳排放管控及交易机制大致相同，我国碳排放权交易机制总结为以下几个方面：一是政府根据历史排放模型或者基准模型，向碳排放管控企业在总排放量范围内采取全部免费或少量收费的方式发放配额。二是企业可以将配额用于抵消实际碳排放量，也可将其出售；企业应自行计算其当年的实际碳排放量，并需在下一年的6月底之前将经过第三方专业机构核查的实际碳排放量汇报给当地监管部门。三是配额和实际碳排放量以日历年度为计算周期，配额可以在市场上自由买卖交易。四是下一年度的6月底将抵消上一年企业的年度实际碳排放量，否则将面临罚款等行政处罚；企业需要从市场上购买配额，以弥补所持有的配额不足的缺口。五是剩余配额的处理，年度配额超过实际碳排放量的盈余部分，可用于出售或者结转至下年度使用，配额的有效期为3年。

二、我国碳交易会计处理问题分析及完善建议

2011年，国家发展改革委员会正式批准北京、天津、上海、重庆、广东省、湖北省和深圳市开展碳排放权交易试点。2013年6月，深圳市成为第一个正式进行的强制碳交易市场，随后另外六个省市也正式纳入了碳排放权交易试点。2017年我国统一的碳交易市场建成。虽然我国碳交易市场逐渐扩大，但碳交易会计处理规范一直是空白，没有形成统一的碳会计体系，各排控企业会计核算方法的多样化使得参与碳交易的企业会计信息可比性大大降低。

（一）我国对碳交易会计处理的规范

2016年10月，财政部发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），明确了相关会计处理。

1.明确了碳排放权相关资产、负债会计科目的设置。重点排放企业有偿取得的碳排放权的价值计入“碳排放权”科目，应支付的碳排放权价值计入“应付碳排放权”科目，设置“配额”和“经核证后的减排量（CCER）”两个明细科目核算碳排放权的不同类型。

2.规定了重点排放企业不同的日常业务账务处理。比如：从政府无偿分配取得的碳排放权配额不作账务处理；当期累计实际排放量超过配额的，应在实际排放发生时按实际超排部分的公允价值，借记“制造费用”或“管理费用”科目，贷记“应付碳排放权”科目，根据公允价值变动调整该科目的期末账面价值。重点排放企业取得配额后先在市场进行出售的，按照实际收到或应收的出售价款减去相关税费，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。

3.明确了财务报表上的列示和披露要求。重点排放企业应单独设置“碳排放权”项目，列示于“存货”和“一年内到期的非流动资产”项目之间；单独设置“应付碳排放权”项目，列示于“应付账款”和“预收账款”项目之间；重点排放企业还应披露与碳排放相关的信息、采用的会计政策、碳排放权持有及变动情况、确定碳排放权公允价值的渠道及所带来的财务影响。

（二）我国碳排放权会计处理规范存在的问题及建议

1.免费配额的零计量使会计信息反映不完整，应在当期确认为表内资产

碳排放权交易的机制是将外部环境成本内化为企业的成本，因此企业的碳排放都构成企业生产经营的成本，政府的免费配额可以用来抵消企业的碳排放，这两个方面都要完整的反映，而不仅仅只反映差额部分。应该参照国际惯例，对于符合资产定义的未初始确认的免费配额进行追溯调整，将其确认为资产，借记“碳排放权”科目，贷记“递延收益”科目，在以后实际发生碳排放时，借记费用科目，贷记“碳排放权”或者“应计碳排放权”科目，同时摊销“递延收益”，记入“营业外收入”科目。企业从政府无偿分配取得的无论将来是否用于交易的配额，期末必须履行排放义务，即交付与实际排放量相当的配额，该义务在取得配额时已经形成，预期会造成企业的资金流出。企业拥有的碳排放权资产、承担的相应义务以及由排放权交易产生的相关损益真实、完整地反映在报表内，能更好地区别于未参与排放权交易机制的其他企业。

2.碳排放权计量属性不适用，应由历史成本向公允价值逐步过渡

征求意见稿中规定，碳排放权是采用公允价值进行后续计量的，但公允价值计量对交易市场的成熟度有很高的要求。我国碳交易市场从2013年6月才正式开始形成，频繁度和活跃度都不高，难以形成客观、公允的碳交易价格，因此，如果采用公允价值进行后续计量，大大削弱了会计信息的真实性，应当随着碳交易市场逐渐活跃以及公允价值会计准则的发布逐步由历史成本向公允价值过渡。

3.忽视碳排放权对利润的操纵

目前我国通常截止在12月31日的会计报告期与碳排放权截止在6月30日的履约期存在时间差，碳排放权交易的履约期和碳排放量的第三方审核期也存在时间差，从而为企业调节利润提供了空间。并且，控排企业在履约期内如果先行大量或全部出售无偿取得的配额，会导致当期实际排放远超过剩余配额，加速确认碳排放权负债，进而提早通过公允价值变动损益调节当期利润。应该对碳排放权交易的履约期和第三方的审核期进行统一，碳排放权的交易在取得的当期不区分无偿划拨和购买，均按照公允价值确认资产，并在实际发生排放和销售时确认负债，并且第三方审核期与会计期间相统一，资产与负债确认相匹配，使企业无法通过公允价值变动损益调节利润。

4.对碳会计信息披露规定的缺失

此次征求意见稿讨论的重点是未来碳会计如何确认以及后续计量的相关问题，但是对企业未来怎样披露碳交易、碳会计信息的相关规定很少。碳排放权信息披露主要是向报表使用者提供关于碳排放权交易的有效会计信息，反应其与环保相关的收入、支出，以及社会责任的履行情况，满足信息使用者的决策需要。我国目前对碳信息披露没有明确规定，缺乏相关研究。碳信息披露属于企业自愿披露内容，社会责任感强的企业自愿披露更多信息。因此应要求在财务报告中披露关于碳排放权会计确认、计量、处置的结果，在表外对于无法计量的相关碳排放信息进行解释说明，例如企业取得碳排放权的类别、有效期、取得方式、成本、期初与期末余额、变动情况及其原因、重大污染排放的超标或结余等信息。另外，企业应该区分初始分配和交易市场购买的额度对碳排放权进行分别披露，并通过各类财务指标与国家规定的标准对比，分析披露企业碳排放交易情况。

（作者单位：内蒙古科技大学中国财政科学研究院）

责任编辑 刘良伟

主要参考文献

[1]王简,庄鑫.低碳经济下碳排放权交易会计处理研究[J].中央财经大学学报，2014，（04）:66-72.

[2]贾新圆，李丹凤.对我国碳排放权交易会计处理的思考[J].经营管理者，2017，（02）:53.

[3]张旺峰.碳排放权交易会计确认与计量问题探讨[J].财会通讯，2016，（28）:52.