时间:2019-10-26 作者:商思争 骆阳
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摘要:
关于管理会计的职能归属,目前学术界有不同的观点:有人认为,管理会计就是会计管理,是会计人员进行的管理活动(王世定,2006);也有人认为,会计既是会计部门的职能管理,也是一种全员管理系统(陈良华、马小勇,2017;于增彪,2017);还有人认为,企业会计是服务于企业管理层的一个战略控制系统,在战略形成、战略实施和战略效果反映等各个方面都发挥着控制作用(夏冬林,2017)。本文试图通过一个高校培训案例的分析,说明企业内部会计(管理会计)本质上是服务于剩余报酬控制者的一种系统,会计活动属于管理活动的一部分,会计(通过剩余报酬控制者)服务于剩余报酬获得者,《管理会计基本指引》的执行和管理会计系统的设计和构建应该由管理部门承担主要责任,会计部门承担具体执行责任,会计部门也在信息反馈中对生产经营活动责任人的行为承担矫正责任。
一、案例简介
2017年8月28~30日,H高校商学院会计系接受委托承办一期会计人员培训班,培训人员100人,学员缴纳学费、住宿费、餐费400元/人·天,总收入为12万元。实际支出情况如表1所示。本次培训收入为培训班结束后由委托方汇款到学校账户,各种服务供应商的报酬都是于学校财务处报销后以银行转...
关于管理会计的职能归属,目前学术界有不同的观点:有人认为,管理会计就是会计管理,是会计人员进行的管理活动(王世定,2006);也有人认为,会计既是会计部门的职能管理,也是一种全员管理系统(陈良华、马小勇,2017;于增彪,2017);还有人认为,企业会计是服务于企业管理层的一个战略控制系统,在战略形成、战略实施和战略效果反映等各个方面都发挥着控制作用(夏冬林,2017)。本文试图通过一个高校培训案例的分析,说明企业内部会计(管理会计)本质上是服务于剩余报酬控制者的一种系统,会计活动属于管理活动的一部分,会计(通过剩余报酬控制者)服务于剩余报酬获得者,《管理会计基本指引》的执行和管理会计系统的设计和构建应该由管理部门承担主要责任,会计部门承担具体执行责任,会计部门也在信息反馈中对生产经营活动责任人的行为承担矫正责任。
一、案例简介
2017年8月28~30日,H高校商学院会计系接受委托承办一期会计人员培训班,培训人员100人,学员缴纳学费、住宿费、餐费400元/人·天,总收入为12万元。实际支出情况如表1所示。本次培训收入为培训班结束后由委托方汇款到学校账户,各种服务供应商的报酬都是于学校财务处报销后以银行转账或现金方式支付。本项目中会计系和管理人员获得总收入15%的报酬,其余归商学院所有。除财务收支外,培训班管理和服务人员共4人,其中两人(会计系主任和副主任)在现场负责,商学院院长对重大支出项目进行决策并签字审批各项支出。
本培训项目属于盈利性质,除相关人员的交流、服务活动之外其他均为会计管理行为,但是首先凸显出来的问题是财务分配关系影响组织结构并进而影响会计控制权的配置,还有会计管理的服务对象问题,因此下文从财务分配关系与组织结构、会计服务对象、培训项目中会计管理活动过程三个方面对本案例进行分析。
二、案例分析
(一)财务分配关系影响组织结构
本例中的财务分配关系影响乃至决定了组织的结构体系。这是一个比较典型的虚拟组织结构,主办单位是H大学,承办单位是商学院,具体执行者是会计系主任和副主任,另有两位会计系教师提供服务。租赁的场地、学员食宿的宾馆和酒店、打印社都是外包服务商,核心成员是学校、学院、会计系,从市场营销、接受委托、签订合同、联系服务提供商、设计课程、招聘教师等一应具体事务都是会计系两位主任执行。假设每个人都是“经济人”,现根据利益分配方式设想如下情况:
1.商学院按照营业收入提成15%,剩余归会计系。为保证能够得到合理的剩余报酬,会计系(负责人)需要确认、计量、记录相关费用或制定相关确认、计量、记录、报告规则,制定费用预算和开支标准,控制包括外聘专家的接待费用、学员食宿、打印装订、饮用水等费用,会计系(负责人)就成为了该虚拟组织的管理者和中心签约人。商学院(院长)为持续得到收入提成,会督促培训班具体责任人(会计系负责人)保证培训质量、树立信誉,并向培训班委托方提供较好的服务,但不关心会计上如何确认、计量、记录费用,也不关心费用管理和控制。理论上,其他报酬与营业收入正相关的利益相关者也是如此,区别只是其他利益相关者不是项目筹办方,无法参与管理。
2.会计系按照营业收入提成15%,剩余归商学院。为保证能够得到合理的剩余报酬,商学院领导需确认、计量、记录相关费用或制定相关确认、计量、记录、报告规则,制定费用预算和开支标准,并实际控制成本。会计系(负责人)为了持续获得15%的提成,也有动力组织和管理好该培训班,为学员提供较高质量的服务,招聘更好的专家,保证教学质量,但是没有动力参与制定会计确认、计量、记录规则,没有动力管理和控制成本,会计系(负责人)属于参与管理者,同时作为商学院院长的代理人,实施现场管理并接受商学院院长的监督。理论上,其他报酬与营业收入正相关的利益相关者也是如此,只是无法参与管理。
3.商学院享有剩余收益,会计系没有提成。商学院领导确认、计量、记录相关费用或制定相关确认、计量、记录、报告规则,制定或审批费用预算和开支标准,并实际控制成本,是培训班的实际管理者;会计系负责人和现场服务人员只得到固定报酬,不管会计系负责人前期做了多少具体工作,收支的会计核算和管理都与其无关,现场管理和服务人员在现场服务时没有动力也没有权力控制成本,且无动力接受商学院委托代为管理。其他报酬与项目营业收入无关的利益相关者也不参与任何管理,区别只是现场管理和服务人员提供的是劳动,成为普通员工,而其他报酬与项目营业收入无关的利益相关者提供的是其他物质资源,是不参与管理的外部利益相关者。
具体采用哪一种利益分配方式,并不完全取决于资源投入比例,有一些是行政关系决定的,所以财务利益分配方式是一个外生变量。如本例中,双方的行政隶属关系决定了利益分配方式,初步确定的收益分配方式是商学院获得剩余报酬,会计系及管理服务人员获得总收入15%的比率报酬。剩余报酬获得者(不一定是投资者)即为管理者,固定报酬获得者(不一定不是投资者)即为员工。
不仅组织的管理结构受财务分配关系影响,公司治理也与此密切相关,委托人为了约束代理人而制定的各种治理体系、规章制度、契约等,实际上也是先有利益分成制度,后有委托人和代理人划分,然后才有治理体制的确定,所以其中的财务会计问题是基础。某种意义上说,任何经济组织都是一个会计管理组织,收益的分享方式就是组织结构的决定基础。
(二)剩余报酬获得者是会计服务对象
本案例中的虚拟组织是利益相关者的若干组契约,按照获得的报酬额与培训人数或营业额(业务量)的关系,可以分为固定报酬获得者、变动报酬获得者和剩余报酬获得者。
会计是为剩余报酬获得者服务,变动报酬获得者协助进行业务量管理,但变动报酬和固定报酬获得者既不需要会计信息也不需要会计管理。剩余报酬获得者确认、计量、记录相关费用(或制定相关确认、计量、记录、报告规则并要求会计人员遵照执行),制定费用预算和开支标准,并实际控制成本(如商学院制定外聘专家的接待标准、打印装订标准,学员食宿标准等)。如果存在多个剩余报酬享有者且利益函数不一致,则应协商确定会计规则。本例中如果商学院作为剩余报酬获得者,则商学院确定哪些费用该确认计量入自管经费账户并审核预算,如果商学院与会计系利润分成,则二者共同商讨预算和费用列支内容和标准,如果会计系是剩余报酬获得者,则会计系可以自行确定无须汇报,也无须报送报表。
在经济人假设下,每个人都是决策者,都是自身利益的会计核算和管理人员。但加入企业后,经济人就让渡了一部分主权和会计权给管理人员和会计人员,因此会计应该为每个利益相关者服务。但是剩余报酬获得者所得的剩余与每笔收支及其会计信息相关,所以剩余报酬获得者最关心各项收支和会计信息,需要对收支进行管理和控制,并对会计信息的确认、计量、报告制定规则,而固定报酬获得者和变动报酬获得者只关注自己收入的到达时间和金额,变动报酬获得者还关注业务量的持续和增加,协助进行业务量的管理。这种情况下,会计主要为剩余报酬获得者的管理提供信息和计算服务。在没有会计人员或者会计人员不提供相关信息服务的情况下,剩余报酬获得者会自行或委托其他代理人承担财务会计(包括规则制定和执行)和管理会计职责(决策分析等)。本例中,承担财务会计职责的有商学院院长、商学院办公室人员、学校财务处,承担管理会计职责的有商学院院长、会计系两位责任人,可见为剩余报酬获得者服务的会计是财务会计与管理会计的统一。事实上,剩余报酬获得者就是管理者,其任何管理决策都需要依据会计信息,但提供会计信息、利用会计信息进行决策分析、根据决策分析结果进行决策等三项职能可以由剩余报酬获得者独自承担,也可以把前两项职能分别交给不同部门承担,所以会计专业化只是管理分工的产物。
(三)项目实施过程就是一种会计管理活动过程
1.培训班筹划阶段。培训项目具体负责人根据委托方预估人数、预算和基本要求,预测参加人数、总收入和相关费用,初步确定是否接受委托办班。决策是否办班的依据为利润指标(销售收入-变动成本-办班带来的固定成本),商学院院长和会计系具体负责人根据商学院和会计系往年办班数据(包括记忆的数据和账面记录)以及预测数据考虑是否接受委托。可见,预测不仅是为了制定控制标准,预测本身就是管理活动,决策更是如此,这种管理活动是为了事前控制和规避(战略偏差风险)。为了在事前控制成本并使培训取得较好效果,项目负责人还要进行相关服务自供还是外购以及外购供应商选择等具体决策。
第一,开课内容的决策。这是专业问题,与成本无关,但与培训效果直接相关。由对方提出培训的目的和指导思想,项目负责人(会计系两位主任)根据专业理解提出主要教学内容和课程意向,与委托方多次协商后确定授课内容与授课天数。
第二,任课教师是用本系教师还是外聘的决策。首先,考虑专业水平和授课水平;其次,在专业和授课水平相当的情况下优先考虑锻炼本系教师;此外,还要考虑外聘教师的成本,在同等成本下优先聘请专业和授课水平高的教师,采用两两权衡比较的方法决定教师的聘请。外聘教师工作生活在外地,除讲课酬金按照学校规定标准确定外,还需支付必要的食宿和接待费用,食宿、接待标准由商学院院长根据未来服务潜力的评估确定。
第三,学员食宿供应商的选择按照惯例、价格以及学员方便确定。住宿和用餐人数也可以根据保本点和保利点公式计算得出,作为预算数和实际执行时的控制标准。
第四,教室是用自己的会议室还是租赁。由于是暑假期间,商学院自有会议室处于闲置状态,使用的机会成本为0,但是距离学员食宿地点较远,会影响办学声誉和后续培训,与学员食宿地点距离最近的教室租金4000元/天,较近的市图书馆租金3000元/天,权衡结果确定利用市图书馆多功能厅作为教室,对方提供音响、多媒体、拍照和学员饮用水服务。
第五,打印装订店的选择,考虑方便、价格和长期业务往来,选择了HY打印社。
最后,根据决策情况编制预算利润表、预算资产负债表(包括货币资金、人力资源资产提升、社会资本和资产的增加等),并报请商学院院长批准,批准后的预算作为事中控制的标准。但是,由于缺乏经验,事先不了解商学院和会计系的收益分成办法和管理结构,也由于缺乏会计预算管理专业素养,所以具体负责人没有编制预算表,有关开支事项也没有事先向领导汇报,在费用报销时较为被动。实际上,如果有足够专业素养,即使会计系是剩余报酬获得者,也应该编制预算,以便内部相互沟通,也可作为今后备查依据和费用控制的标准。
2.培训班运行过程中的会计管理。各种供应和服务确定后,培训班按计划开班,在3天培训过程中,按照商学院院长的要求做好成本控制,会计系具体负责人按照预计的人数控制学员食宿,鼓励当地学员回家就餐和住宿,控制发放讲义和证书的数量,控制纯净水的领用量,鼓励学员尽量饮用免费开水,按照既定标准负责接待外聘教师和委托方检查人员,采取多种方式督促委托方尽早汇款等措施保证收入及时到账,控制收支发生额,但由于没有预算表,导致控制没有准确的标准。
3.事后决算和分析。培训结束后,具体办事人员到各个供应商处获取费用凭证到商学院领导处签字,商学院领导审核凭证的合法性、合理性,决定是否给予签字报销并决定在哪个科目中报销,这实际上就是财务会计人员的确认计入何科目)、计量(报销金额),然后在商学院办公室进行记录,再到财务部门报销入账,商学院办公室人员编制一个简单利润表以全面反映培训班的收益也可以编制资产负债表决算报表)。
(本文系“纪念杨纪琬先生百年诞辰征文”来稿选登)
(作者单位:淮海工学院商学院)
责任编辑 张璐怡
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