时间:2023-07-06 作者:郭滨辉 代岑颖 (作者单位:广州商学院 长江师范学院财经学院)
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摘要:
销售不动产的企业可分为房地产开发企业与非房地产开发企业两类。两类主体销售的不动产可分为自建取得的不动产和非自建取得的不动产。营改增后,不动产销售业务不同税种的衔接及税负的承担情况是纳税人普遍关注的问题。
一、增值税新政策要点分析
销售不动产业务的增值税新政策主要是《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法的公告》(国家税务总局公告2016年第14号,以下简称14号公告)和《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号,以下简称18号公告)两个文件。上述文件关于不动产销售业务的增值税新政策有四个要点:一是区分了房地产开发企业和非房地产开发企业两类主体。这两类主体销售非自建不动产税政相同,销售自建不动产税政有所不同。二是设计了差额计税及全额计税两种计税方法。其中,差额计税是一般纳税人采用一般计税方法计算增值税销项税额,或一般纳税人及小规模纳税人采用简易计税方法计算增值税税额时,其计税依据为不动产销售收入与允许扣除的成本项目之差;全额计税是指计税依据即销售收入本身,不进行任何扣除。三是区分了增值税一般纳税人和小规模纳税人两类纳税人,前者的增值...
销售不动产的企业可分为房地产开发企业与非房地产开发企业两类。两类主体销售的不动产可分为自建取得的不动产和非自建取得的不动产。营改增后,不动产销售业务不同税种的衔接及税负的承担情况是纳税人普遍关注的问题。
一、增值税新政策要点分析
销售不动产业务的增值税新政策主要是《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法的公告》(国家税务总局公告2016年第14号,以下简称14号公告)和《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号,以下简称18号公告)两个文件。上述文件关于不动产销售业务的增值税新政策有四个要点:一是区分了房地产开发企业和非房地产开发企业两类主体。这两类主体销售非自建不动产税政相同,销售自建不动产税政有所不同。二是设计了差额计税及全额计税两种计税方法。其中,差额计税是一般纳税人采用一般计税方法计算增值税销项税额,或一般纳税人及小规模纳税人采用简易计税方法计算增值税税额时,其计税依据为不动产销售收入与允许扣除的成本项目之差;全额计税是指计税依据即销售收入本身,不进行任何扣除。三是区分了增值税一般纳税人和小规模纳税人两类纳税人,前者的增值税税政较营业税税政变化较大,后者的新税政只是旧税政的延伸。四是划分了自建不动产及非自建不动产两种来源。其中,自建不动产不再区分自建自用或新建,二者增值税税政相同。
(一)非房地产开发企业
由于不动产存在自建及非自建两种来源,非房地产开发企业销售不动产简易计税方法下,分为全额计税及差额计税两种类型。但一般计税方法下,无论属于自建不动产,还是非自建不动产,销售时皆须全额计税。
1.简易计税方法。简易计税方法的征收率为5%,但销售自建不动产与非自建不动产的计税依据有所不同。销售非自建不动产,计税依据为转让不动产取得的全部价款及价外费用减去不动产购置原价或取得时作价后的余额,即差额计税。除小规模纳税人外,非房地产开发企业一般纳税人在2016年4月30日之前取得的非自建不动产,转让时亦可以选择简易计税方法。营改增前,销售非自建不动产采用差额征收营业税的方法;为避免增加税负,营改增后采用差额作为增值税计税依据,征收率与原营业税税率相同,税负与原营业税情形下基本持平。
销售自建不动产计税依据为取得的全部价款和价外费用,即全额计税。除小规模纳税人外,一般纳税人销售2016年4月30日前自建的不动产可选择简易计税方法。全额计税与营改增前销售自建不动产以5%的营业税率全额征收营业税相对应,税负基本持平。
2.一般计税方法。一般计税方法下,不区分不动产的自建与非自建,皆须按取得的全部价款和价外费用为计税依据,按11%的税率计算销项税额,抵扣相应进项税额。一般纳税人在2016年4月30日之前取得的不动产,转让时可以选择一般计税方法,在2016年5月1日之后取得的不动产,转让时必须适用一般计税方法。
(二)房地产开发企业
根据14号公告,房地产开发企业及非房地产开发企业销售非自建不动产,适用税政相同。下文主要分析房地产开发企业销售自行开发的房地产的情形。房地产开发企业销售自行开发房地产项目,分为老项目与新项目。房地产老项目建筑工程施工许可证上或建筑工程承包合同上注明的开工日期在2016年4月30日之前;房地产新项目的上述开工日期应在2016年5月1日以后。与此相应,房地产开发企业增值税也有两种计税方法。
1.简易计税方法。根据18号公告,一般纳税人销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法。该情形下,以取得的全部价款与价外费用为计税依据,按5%的征收率计算应纳税额。
2.一般计税方法。若房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产老项目不选择简易计税,或者房地产开发企业销售自行开发的房地产新项目,适用该方法。以取得的全部价款及价外费用,扣除对应土地价款后的余额为计税依据,以11%的税率计算销项税额,抵扣相应进项税额。
3.政策衔接。房地产开发企业的简易计税方法,属于单位销售自建不动产的原营业税政策的延续。而一般计税方法,在计算增值税销项税额时扣除的土地价款,金额上相当于土地使用权成本所对应进项税额的提前抵扣,只是不以取得购买土地使用权的增值税专用发票为前提。
二、营改增新政对不动产销售业务的税负影响
(一)两类企业销售非自建不动产
房地产开发企业及非房地产开发企业销售非自建不动产,适用的税政相同。非自建不动产,通常是购入或抵债所得的不动产。营改增后,销售环节增值税的计算有两种情况,即简易计税与一般计税。
例1:非房地产开发企业甲以800万元购入宿舍楼一栋,之后将其以1000万元的价格出售。不考虑营业税及增值税外的其他税费。若购入及销售行为发生在营改增前,按旧有的营业税政策,应缴纳营业税=(1000-800)×5%=10(万元)。若购入及销售行为发生在营改增后,按现行的增值税新政策,应缴纳增值税=(1000-800)÷(1+11%)×11%=19.82(万元)。
与原营业税政策相比,销售非自建取得的不动产,增值税税负有所增加。例1中增加的税额为9.82万元。按原营业税政策,销售非自建不动产采用销售收入与购入成本的差额,依据5%的税率计算营业税;按现增值税政策,依据11%的税率以销售收入全额计算销项税额,可以抵扣购入时的进项税额。若按差额计税折算,现增值税折算税率=11%÷(1+11%)=9.91%。购入及抵债所得的不动产再售环节增值税差额折算税率比原营业税税率增加了4.91%,税负增加接近1倍。
(二)非房地产开发企业销售自建不动产
该种情况,理论上能够减轻非房地产开发企业的增值税税负。但实际减负效果取决于业务购销中的诸多条件。
例2:例1中,若甲的宿舍楼并非购入,而是营改增后自建,成本共800万元。假设物料成本300万元,人工成本200万元,土地成本300万元,全部取得增值税专用发票。除物料成本不含增值税外,其他皆为含税成本。物料成本中,100万元适用3%的征收率,200万元适用17%的增值税税率。建成后,甲将宿舍楼以1000万元价格出售。按非房地产企业销售自建不动产的两种类型,税负计算如下:
1.销售自建自用不动产。若甲自用若干时间后,将宿舍楼销售。如前所述,该类业务在营改增前,以销售额全额计算缴纳销售不动产营业税,无须缴纳建筑业营业税。按原有的营业税政策,甲在销售环节应缴纳营业税50万元(1000×5%)。按现行增值税政策,企业在营改增后自建的不动产,销售时必须选择一般计税方法,以销售额全额计算销项税额,抵扣相关进项税额。因宿舍楼为营改增后自建,各成本均取得增值税专用发票,所以对应的进项税额可以全部抵扣。人工成本适用建筑业税率11%,销售环节甲应缴纳增值税=1000÷(1+11%)×11%-(200+300)÷(1+11%)×11%-200×17%-100×3%=12.55(万元)。例2中,非房地产企业销售自建自用不动产,可较营业税政策下节税37.45万元,占不动产销售收入的3.75%。
2.销售新建不动产。例2中,若甲将新建未用的宿舍楼出售,其他条件不变。按原有营业税政策,该类业务须补缴建筑业营业税,缴纳销售不动产营业税。建筑业营业税=800×(1+10%)÷(1-3%)×3%=27.22(万元);销售不动产营业税=1000×5%=50(万元);企业承担税负共计77.22万元。按现行增值税政策,甲应适用一般计税方法,计算增值税的方法同自建自用后销售,仍为12.55万元。该种方式较营业税政策下节税64.67万元,占不动产销售收入的6.47%。
上例中,节税效果存在的前提是各类进项税额的抵扣条件皆符合要求。但在具体实践中,情况并非如此。影响非房地产企业销售自建不动产节税效果的因素主要有四种:一是物料成本占总成本的比例。物料成本所占比重越大,节税效果越明显,反之越差。二是物料成本的适用税率及征收率。建造不动产的主体材料沙、土、石料、砖、瓦、石灰、商品混凝土等的征收率只有3%,钢筋类材料适用17%的税率。适用征收率的物料所占比例越大,节税效果越差。三是企业在成本采购或建筑业服务购买之时是否取得增值税专用发票。若非房地产企业从小规模纳税人处购买物料及服务,无法取得增值税专用发票,也就不能抵扣相应进项税额,无法降低税负。四是土地成本。非房地产企业土地成本并不能享受从销售额中扣除的差额计税规定,只有取得合格的增值税专用发票,其对应进行税额才可以抵扣。若土地使用权为营改增前取得,无进项税额可抵扣,税负会明显增加。
(三)房地产开发企业销售自建不动产
房地产开发企业销售自建不动产,以销售不动产取得的全部价款及价外费用,扣除相应土地价款后的余额为计税依据。这是与非房地产开发企业的不同之处。该种计税方式,土地使用权成本可在销售额中直接扣除,不以取得增值税专用发票为前提。若土地使用权为营改增前取得,自建的不动产销售时,非房地产企业由于未取得增值税专用发票而不能抵扣进项税额,房地产开发企业在计算销项税额时却可将相应土地成本在销售额中扣除。由此,造成同种业务,不同类纳税人增值税税负不同的结果。若土地使用权为营改增后取得,自建不动产销售时两类纳税人的增值税税负是相同的。除此以外,前述的非房地产开发企业销售自建不动产的税负影响因素,同样适用于房地产开发企业。
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