时间:2023-07-06 作者:欧阳琴 (作者单位:浙江工贸职业技术学院)
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摘要:
2014年修订后的长期股权投资准则,缩小了长期股权投资的核算范围,将原准则(2006年修订的长期股权投资准则)中不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资改按金融资产核算,从而出现了金融资产与长期股权投资之间的转换。本文以持股比例20%为界限,探析可供出售金融资产与长期股权投资权益法之间转换的疑难问题。
一、可供出售金融资产转换为长期股权投资权益法的核算
企业持有的可供出售金融资产,当持股比例增加至20%即应转为长期股权投资并采用权益法核算。新准则对金融资产转换为长期股权投资的核算思路是“先卖后买”:首先按照转换日的公允价值将企业持有的可供出售金融资产全部做销售处理;然后将原持有的股份加上新增的股份全部按照转换日的公允价值做购进处理。
例1:2015年4月,A公司以1800万元现金取得B公司19%的股权,作为可供出售金融资产核算。2016年10月1日,A公司又以100万元现金取得B公司1%的股权。当日,B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元,A公司持有的B公司可供出售金融资产的公允价值为3200万元,计入其他综合收益的累计公允价值变动为1000万元。取得该股权后,A公司...
2014年修订后的长期股权投资准则,缩小了长期股权投资的核算范围,将原准则(2006年修订的长期股权投资准则)中不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资改按金融资产核算,从而出现了金融资产与长期股权投资之间的转换。本文以持股比例20%为界限,探析可供出售金融资产与长期股权投资权益法之间转换的疑难问题。
一、可供出售金融资产转换为长期股权投资权益法的核算
企业持有的可供出售金融资产,当持股比例增加至20%即应转为长期股权投资并采用权益法核算。新准则对金融资产转换为长期股权投资的核算思路是“先卖后买”:首先按照转换日的公允价值将企业持有的可供出售金融资产全部做销售处理;然后将原持有的股份加上新增的股份全部按照转换日的公允价值做购进处理。
例1:2015年4月,A公司以1800万元现金取得B公司19%的股权,作为可供出售金融资产核算。2016年10月1日,A公司又以100万元现金取得B公司1%的股权。当日,B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元,A公司持有的B公司可供出售金融资产的公允价值为3200万元,计入其他综合收益的累计公允价值变动为1000万元。取得该股权后,A公司能对B公司施加重大影响,对B公司的投资采用权益法核算。
2016年10月1日,A公司会计处理如下(单位:万元,下同):
1.出售金融资产:
借:银行存款 3200
贷:可供出售金融资产——成本 1800
——公允价值变动 1000
投资收益 400
借:其他综合收益 1000
贷:投资收益 1000
2.购进长期股权投资:
借:长期股权投资——成本 3300
贷:银行存款 3300
转换日长期股权投资的初始成本3300万元大于按持股比例20%享有的被投资单位可辨认净资产公允价值(12000万元)的份额2400万元,所以不调整长期股权投资的账面价值。实务中,上述出售和购进的两笔分录是合并编写的。
二、长期股权投资权益法转换为可供出售金融资产的核算
企业持有的股权投资当持股比例减少至20%以下,原采用权益法核算的长期股权投资应转为可供出售金融资产。转换时的会计处理思路依然是“先卖后买”。首先将企业原持有的长期股权投资全部做销售处理;然后将剩余持股比例部分按照转换日的公允价值做购进可供出售金融资产处理。
例2:2017年11月1日,上述A公司持有B公司长期股权投资的账面价值为5000万元,其中成本3300万元,损益调整1500万元,其他综合收益200万元。A公司将其持有的B公司1%股权出售,取得价款220万元。A公司不能对B公司施加重大影响,将剩余股权转为可供出售金融资产核算。剩余股权的公允价值为5500万元。
2017年11月1日,A公司的会计处理如下:
1.出售长期股权投资:
借:银行存款 5720
贷:长期股权投资——成本 3300
——损益调整 1500
——其他综合收益 200
投资收益 720
借:其他综合收益 200
贷:投资收益 200
2.购进可供出售金融资产:
借:可供出售金融资产——成本 5500
贷:银行存款 5500
实务中,上述出售和购进的会计分录是合并编制的。
三、可供出售金融资产与长期股权投资权益法转换的思考
由于可供出售金融资产和长期股权投资分别适用不同的会计准则,所以在投资类型转换时,需要将原投资做终止核算处理,新投资视同取得处理。
例1中A公司新增1%的股权后,原持股比例19%的可供出售金融资产转换为持股比例20%的长期股权投资。转换的结果:增加了20%持股比例的长期股权投资3300万元,处置了19%持股比例的可供出售金融资产2800万元,实现了1400万元的投资收益。例2中A公司出售了1%的股权后,原持股比例20%的长期股权投资转换为持股比例19%的可供出售金融资产。转换的结果:新增了19%持股比例的可供出售金融资产5500万元,处置了20%持股比例的长期股权投资5000万元,实现了920万元的投资收益。上述处理有以下几点值得关注:
1.关于投资收益。A公司在上述两笔业务中是否真正实现了如此多的投资收益?交易性金融资产、可供出售金融资产和长期股权投资成本法等股权投资都是在被投资方宣告发放现金股利或处置投资时确认投资收益,意味着真正的现金流。长期股权投资的权益法,是基于全面收益观对被投资方实现的净利润要按持股比例计算享有份额确认投资收益。这些投资收益的确认都能被合理解释,但A公司在上述交易中确认的投资收益却是无法理解的。例1中A公司并没有出售股权,却确认了19%股权的处置收益1400万元,这笔交易并不存在,没有真正的现金流,也不符合全面收益观对投资收益的理解。例2中A公司仅仅出售了1%的股权,应相应确认1%股权的处置收益,而按照现有的会计准则,A公司却确认了全部持有的20%股权的处置收益920万元,同样是不存在的交易,没有现金流,不符合全面收益观。
2.关于杠杆作用。新准则对可供出售金融资产和长期股权投资之间的转换,都将原有的投资做视同销售处理。可供出售金融资产与权益法核算的长期股权投资之间只存在20%持股比例的界限,在这个持股比例的基础上只要稍增或稍减小部分的持股比例,就会带来核算方法的转换,引起较大持股比例的股权处置收益,这就是一种杠杆作用。A公司在例1中就以新增1%的股权带动了19%股权的处置收益,在例2中又以减持1%的股权带动了20%股权的处置收益,这显然都是不合理的。
3.关于利润操纵。准则对于股权投资核算方法转换带来的杠杆作用难免被一些企业利用。企业持有的可供出售金融资产,持有期间的公允价值变动损益计入“其他综合收益”,不影响利润。企业只要增加较小持股比例就可通过杠杆作用给企业虚增较大的利润或亏损,从而达到实现利润目标或合理避税的目的。企业将权益法核算的长期股权投资转换为可供出售金融资产,同样可以通过杠杆作用操纵企业的利润。转换之后,还可以避免企业在权益法核算中按照持股比例计算享有被投资方实现净利润的份额而增加投资收益带来较多利润的纳税风险,或规避因被投资方出现亏损减少企业利润的可能。
四、改进可供出售金融资产与长期股权投资权益法转换方法的建议
可供出售金融资产与权益法核算的长期股权投资之间发生转换,意味着一类投资变成了另一类投资,会计处理上应终止原有的投资而新增转换后的投资。但新准则是将原有投资做销售处理确认投资收益的,而笔者建议采用未来适用法。可供出售金融资产转为权益法核算时,用于反映公允价值累计变动损益的“其他综合收益”不应结转,因为收益并没有真正实现。同理,权益法转为可供出售金融资产时,核算长期股权投资过程中形成的“其他综合收益”和“资本公积”只能按比例结转,不能全部结转。下面对例1和例2采用未来适用法编制会计分录:
1.例1会计分录为:
借:长期股权投资——成本 2900
贷:可供出售金融资产——成本 1800
——公允价值变动 1000
银行存款 100
2.例2会计分录为:
先结转出售的1%股权
借:银行存款 220
投资收益 30
贷:长期股权投资——成本 165
——损益调整 75
——其他综合收益 10
借:其他综合收益 10
贷:投资收益 10
再结转剩余19%股权
借:可供出售金融资产——成本 4750
贷:长期股权投资——成本 3135
——损益调整 1425
——其他综合收益 190
可供出售金融资产与权益法核算的长期股权投资之间的转换采用未来适用法的理由是:
一是未来适用法更能客观反映现实情况,提供可靠的财务信息。如例1的业务内容是A公司增加了B公司1%的股权,使得原持有的19%股权的可供出售金融资产和增加的1%股权的投资全部变成了按权益法核算的长期股权投资。采用未来适用法编制的会计分录就能直观反映业务的本质内容,企业以100万元现金购买1%的股权的同时,可供出售金融资产的账面价值2800万元和购买1%股权的成本100万元全部转入了长期股权投资,即2900万元。例2的业务内容是A公司出售1%的股权,剩余19%股权的长期股权投资就变成了可供出售金融资产。未来适用法就是先结转出售1%的股权,确认出售净损益,并按比例结转可供出售金融资产核算期间的累计公允价值变动损益,即其他综合收益。剩余19%的股权按账面价值转入可供出售金融资产。未来适用法如实确认了出售1%股权的收益,剩余股权没有出售因此未确认处置净损益。
二是避免企业操纵利润。实务中,企业对于“重大影响”的判断具有较大的主观性。如2014年雅戈尔公司持有宁波银行10.93%的股份,并有一名董事在宁波银行担任董事,雅戈尔公司将该投资划分为长期股权投资,采用权益法核算。同时,雅戈尔公司还持有广博股份公司10.39%的股份,且有两名董事在广博股份公司担任董事,雅戈尔公司却将该投资认定为可供出售金融资产。由此看来,公司在没有任何股权变动的情况下,直接将长期股权投资重分类为可供出售金融资产或可供出售金融资产重分类为长期股权投资都是可能的,对于企业利润的影响是客观存在的。理论界对于为何以20%的持股比例作为权益法核算的起始适用标准并没有合理的解释,而如果改用未来适用法,可供出售金融资产与长期股权投资权益法之间无论怎么转换,都不会产生类似例1和例2中的杠杆效应,可有效防范企业对利润的操纵。
责任编辑 王雅涵
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