时间:2020-04-08 作者:朱学义 张建芳 作者简介:朱学义,南通理工学院二级教授,中国矿业大学博士生导师;张建芳,南通理工学院副教授。
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摘要:
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括:已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物,但不包括自用房地产(即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产)和作为存货的房地产。投资性房地产在按成本进行初始计量后可采用成本计量模式或公允价值计量模式对后续价值变动进行计量。在后一种模式下,投资性房地产收益包括两大部分:一是各期末投资性房地产变动损益;二是处置投资性房地产所得收益。这两部分收益的核算有一定的特定性,本文通过实例予以说明。
一、投资性房地产核算实例
例1:W公司2017年7月1日付款2220万元购买一栋楼列作“投资性房地产”(其中,增值税220万元,税务部门认证确定当期抵扣60%的增值税为132万元,第二年抵扣40%的增值税为88万元),后续计量采用公允价值。2017年12月31日,该“投资性房地产——大楼”市场价值升为2420万元(其中,涨价200万元)。2018年3月26日,W公司售出该大楼,销售净额2664万元(含增值税264万元)。该项销售业务适用的城建税率7%、教育费附加率3%、企业所得税率25%,同时由税务部门采用“清算征收”方式确定的该大楼转让应交土地增值的...
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括:已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物,但不包括自用房地产(即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产)和作为存货的房地产。投资性房地产在按成本进行初始计量后可采用成本计量模式或公允价值计量模式对后续价值变动进行计量。在后一种模式下,投资性房地产收益包括两大部分:一是各期末投资性房地产变动损益;二是处置投资性房地产所得收益。这两部分收益的核算有一定的特定性,本文通过实例予以说明。
一、投资性房地产核算实例
例1:W公司2017年7月1日付款2220万元购买一栋楼列作“投资性房地产”(其中,增值税220万元,税务部门认证确定当期抵扣60%的增值税为132万元,第二年抵扣40%的增值税为88万元),后续计量采用公允价值。2017年12月31日,该“投资性房地产——大楼”市场价值升为2420万元(其中,涨价200万元)。2018年3月26日,W公司售出该大楼,销售净额2664万元(含增值税264万元)。该项销售业务适用的城建税率7%、教育费附加率3%、企业所得税率25%,同时由税务部门采用“清算征收”方式确定的该大楼转让应交土地增值的扣除项目金额为2180万元。W公司有关账务处理如下(单位:万元,下同):
(1)2017年7月1日,W公司购入大楼时:
借:投资性房地产——大楼(成本) 2000
应交税费——应交增值税(进项税额) 132
——应交增值税(待抵扣进项税额) 88
贷:银行存款 2220
(2)2017年12月31日,W公司购入大楼升值200万元时:
借:投资性房地产——大楼(公允价值变动) 200
贷:公允价值变动损益 200
若大楼跌价,会计分录与此相反。
(3)2017年12月31日,W公司处理该大楼涨价价值200万元时,可采用“账转法”或“表转法”。前者要在期末进行账务处理,结平“公允价值变动损益”科目;后者在期末对“公允价值变动损益”账户余额不结转做账,而是将其直接填入会计报表。
下面采用“账转法”进行账务处理。处理的依据是《企业会计准则——应用指南2006》在论述“公允价值变动损益”科目的账务处理时规定。期末,企业应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目,结转后“公允价值变动损益”科目无余额。
2017年12月31日,W公司结转该大楼公允价值变动损益200万元时:
借:公允价值变动损益 200
贷:本年利润 200
(4)2017年12月31日,W公司对该大楼涨价价值进行纳税调整,分以下两步:
第一步,处理“暂时性差异”,确定递延所得税负债。企业会计账面上“投资性房地产”借方余额2200万元(含涨价额200万元),税务部门确定的纳税基础是2000万元,是投资性房地产的“成本”价值,它不承认“涨价额”200万元,则递延税款=(2200-2000)×25%=50(万元)。会计分录如下:
借:所得税费用——递延所得税费用 50
贷:递延所得税负债 50
借:本年利润 50
贷:所得税费用——递延所得税费用 50
第二步,处理“永久性差异”,确定纳税调整额。经查,W企业2017年度取得的利润总额为9200万元(含上述投资性房地产涨价额200万元)。税务部门对房地产涨价额不征所得税。W企业2017年度没有其他纳税调整事项,则W企业年末应纳税所得额=利润总额-纳税调整额=9200-200=9000(万元),全年应交所得税=9000×25%=2250(万元)。W企业2017年1~11月已计交所得税2100万元,12月应交所得税=2250-2100=150(万元)。做如下会计分录:
借:所得税费用——当期所得税费用 150
贷:应交税费——应交所得税 150
计算结果表明,W企业按经营利润9000万元计交所得税150万元。结转经营利润150万元时,借记“本年利润”科目,贷记“所得税费用——当期所得税费用”科目。
(5)2018年3月26日,W公司售出该大楼,取得销售净额2664万元(含增值税264万元)存入银行时:
借:银行存款 2664
贷:其他业务收入 2400
应交税费——应交增值税(销项税额) 264
(6)2018年3月26日,W公司随时结转上述大楼的成本2000万元和公允价值变动数额200万元时:
借:其他业务成本 2000
公允价值变动损益 200
贷:投资性房地产——大楼(成本) 2000
——大楼(公允价值变动) 200
上述账务处理的依据有二:(1)《企业会计准则——应用指南(2006)》在论述“投资性房地产”科目的账务处理时规定,企业处置投资性房地产时,在反映收入、结转成本的同时,要“按该项投资性房地产的公允价值变动,借记或贷记‘公允价值变动损益’科目”。注意,这里结转的价值是“公允价值变动”的数额,即累计在“投资性房地产——公允价值变动”账户的数额,不是当期“公允价值变动损益”账户的余额。(2)《企业会计准则讲解(2010)》讲解处置投资性房地产时,结转公允价值变动数额的账务处理是:借记“公允价值变动损益”科目,贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目;若为跌价,会计分录反之。这就是说,投资性房地产各期累积形成的涨(跌)价额在处置房地产时不是结转进入“本年利润”科目,也不是结转进入“投资收益”科目,而是根据当初入账的分录进行反冲。
(7)2018年3月31日,税务部门批准该大楼上年未抵扣增值税88万元本月予以抵扣(注:2017年7月先前已抵扣132万元),W公司仅就88万元做如下会计分录:
借:应交税费——应交增值税(进项税额) 88
贷:应交税费——应交增值税(待抵扣进项税额) 88
(8)2018年3月31日,W公司计算应交城建税和教育费附加时,仅就出售该大楼业务计算。应交城建税=(销项税额-进项税额)×城建税率=(264-88)×7%=12.32(万元);应交教育费附加=(销项税额-进项税额)×教育费附加率=(264-88)×3%=5.28(万元)。
借:税金及附加 17.6
贷:应交税费——应交城建税 12.32
——应交教育费附加 5.28
(9)2018年3月31日,W公司计算出售大楼应交土地增值税:①土地增值额=不含税转让收入-扣除项目金额=2400-2180=220(万元);②土地增值额占扣除项目的比例=220÷2180=10.09%﹤50%,选用的税率为30%;③应交土地增值税=土地增值额×土地增值税率-速算扣除数=220×30%-0=66(万元)。W企业根据计算结果做如下会计分录:
借:税金及附加 66
贷:应交税费——应交土地增值税 66
(10)2018年3月31日,W公司结转有关大楼销售的收支科目时做如下会计分录:
借:其他业务收入 2400
贷:本年利润 2400
借:本年利润 2283.6
贷:其他业务成本 2000
税金及附加 83.6
公允价值变动损益 200
(11)2018年3月31日,W公司计算出售大楼取得的利润总额=出售收入-购买成本-税金及附加-公允价值变动损益=2400-2000-(17.6+66)-200=116.4(万元);应纳税所得额=利润总额+纳税调整=116.4+200=316.4(万元);应交税所得税=应纳税所得额×所得税税率=316.4×25%=79.1(万元)。
借:所得税费用——当期所得税费用 79.1
贷:应交税费——应交企业所得税 79.1
(12)2018年3月31日,W公司结转“递延所得税负债”50万元时做如下会计分录:
借:递延所得税负债 50
贷:所得税费用——递延所得税费用 50
(13)2018年3月31日,W公司结转“所得税费用”科目时做如下会计分录:
借:本年利润 29.1
所得税费用——递延所得税费用 50
贷:所得税费用——当期所得税费用 79.1
二、投资性房地产核算结果的验证
(一)从税务机关视角计算大楼买卖的净利润
2018年3月31日净利润=大楼出售收入-购买成本-税金及附加-所得税=2400-2000-(17.6+66)-79.1=237.3(万元)。
(二)从会计账面记录计算大楼买卖的净利润——据“本年利润”账户发生额计算
1.2017年12月31日净利润=转入“本年利润”科目的“公允价值变动损益”-转入“本年利润”科目的“递延所得税费用”=200-50=150(万元)。
2.2018年3月31日净利润=“本年利润”科目借贷抵销额=2400-2283.6-29.1=87.3(万元)。
(三)税务机关计算结果与企业会计部门计算结果的一致性
税务部门2017年3月31日净利润=会计部门2017年12月31日净利润+会计部门2018年3月31日净利润(150+87.3=237.3万元)。
责任编辑 武献杰
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