时间:2020-04-08 作者:耿建新 作者简介:耿建新,中国人民大学商学院教授,博士生导师。
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摘要:
一、问题的提出
党的十八届三中全会报告在加快转变政府职能部分特别指出:加快建立国家统一的经济核算制度,编制全国和地方资产负债表,建立全社会房产、信用等基础数据统一平台,推进部门信息共享。在深化财税体制改革部分还提到:建立跨年度预算平衡机制,建立权责发生制的政府综合财务报告制度,建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。
中央全面深化改革领导小组第三十六次会议审议通过了数项很有意义的重要决议,其中之一即为《全国和地方资产负债表编制工作方案》。按照第三十六次会议决议的要求:编制全国和地方资产负债表,要坚持真实准确与审慎核算相统一、整体推进与分步实施相结合、国际标准与我国实际相协调的原则,明确基本分类,规范基本表式和编制方法,客观、真实、准确地反映我国企业、政府、住户等常住机构部门所拥有资产负债的规模、结构,为提高宏观调控科学性、有效性提供信息服务保障。
二、美、加、澳的国家资产负债表与SNA2008
(一)美、加、澳的国家资产负债表浅说
登录美国商务部下属的国家经济分析局网站,可以找到美国20年来按照年度、季度的国家资产负债表的全部内容。其发布的国家表格、数据...
一、问题的提出
党的十八届三中全会报告在加快转变政府职能部分特别指出:加快建立国家统一的经济核算制度,编制全国和地方资产负债表,建立全社会房产、信用等基础数据统一平台,推进部门信息共享。在深化财税体制改革部分还提到:建立跨年度预算平衡机制,建立权责发生制的政府综合财务报告制度,建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。
中央全面深化改革领导小组第三十六次会议审议通过了数项很有意义的重要决议,其中之一即为《全国和地方资产负债表编制工作方案》。按照第三十六次会议决议的要求:编制全国和地方资产负债表,要坚持真实准确与审慎核算相统一、整体推进与分步实施相结合、国际标准与我国实际相协调的原则,明确基本分类,规范基本表式和编制方法,客观、真实、准确地反映我国企业、政府、住户等常住机构部门所拥有资产负债的规模、结构,为提高宏观调控科学性、有效性提供信息服务保障。
二、美、加、澳的国家资产负债表与SNA2008
(一)美、加、澳的国家资产负债表浅说
登录美国商务部下属的国家经济分析局网站,可以找到美国20年来按照年度、季度的国家资产负债表的全部内容。其发布的国家表格、数据按时间延续而及时更新,且与各州表格、数据紧密衔接,勾稽关系明晰。
再看加拿大的政府年度财务报告(Annual Financial Report of the Govern-ment of Canada,是该国国家资产负债表的重要组成部分),不仅各类报表种类齐全,而且还看到了联邦政府审计机构的审计报告。此外,加拿大统计局也按季度形式实时披露国家资产负债表的内容,涵盖政府、国外机构等所有部门的金融和非金融资产、金融负债和净资产。
在对澳大利亚编制的国家资产负债表进行分析时还看到,在澳大利亚2013年的国家资产负债表中,“非金融资产——非生产性资产”(主要构成为土地、矿产与能源资源、本地木材、允许使用的自然资源等)近乎与“非金融资产——生产性资产”(主要构成为固定资产、存货等)等量齐观。前者为44961亿澳元,后者为48799亿澳元。
(二)SNA2008的表格与平衡公式
将上述信息进行综合考察,在联合国、欧盟委员会、经济合作与发展组织、国际货币基金组织和世界银行于十年前编制的国民经济核算体系2008(System of National Accounts 2008,简称SNA2008)中,有着国家资产负债表的完整表格。
可以说,这样的表格与一般见到的企业资产负债表等式相同,但也有差异:虽然采用的是“资产(非金融资产+金融资产)-金融负债=净资产”的平衡等式,但是负债只是金融负债,净资产也只是被“挤”出的余数。
三、我国国家资产负债表及其披露现状评价
(一)我国国家资产负债表形成与演进回顾
早在30年前,我国会计界的学者们就进行过当时的宏观“社会会计”探讨,但在认为这是统计学界的工作之后,对其就很少有实质上的接触了;从现在的情况来看,我国宏观会计核算的内容即为统计部门所进行的“国民经济核算”。一般认为,国民经济核算与会计核算二者在注重流量与存量的价值量核算方面要求相吻合,所采用的方法(指会计核算的借贷记账法与国民经济循环账户的复式记账法)也基本类同;但二者也是有区别的,前者是“社会会计”“宏观会计”,一般没有明确的核算对象(单位),而后者一般是微观会计,要落实于具体的企业对象等;再就是,从企业会计核算到国民经济核算必须要经过数据的转换、内容的调整、科目的重新排列等。
纵观我国由国家统计局编制的国家资产负债表,已经历了20余年的风风雨雨,其表现形式也有了三次大的改变。即,1997年4月与十年后2007年2月的《中国资产负债表编制方法》(均由国家统计局国民经济核算司编著,中国统计出版社出版),和2017年11月的《2016中国国民经济核算体系》(中华人民共和国国家统计局编,中国统计出版社,以下简称《2016体系》)。
(二)我国《2016体系》的格式与披露现状
此处将我国《2016体系》中资产负债表的格式列示如下(见表1)。
(三)我国报表与国际情况的简单比较
将《2016体系》与上述SNA2008比较可看出:二者的区别主要在于表中资产部分的“非金融非生产性资产”方面,即缺少主表之内的“自然资源”;我国处理的方式是在“扩展核算”部分加入了“自然资源资产实物量(价值量)核算表”“矿产资源产品供给使用表”“林业资源产品供给使用表”“水资源产品供给使用表”“环境保护支出核算表”和“污染物产生和排放实物量核算表”。再就是,以新引入的“知识产权产品”取代了SNA2008的“合约、租约和许可”和“商誉和营销资产”。
仔细研读《2016体系》中的六个与资源环境相关的扩展表,并与相关的SEEA2012(System of Environmental-Economic Accounting Central Framework by European Commission,Food and Agriculture Organization,International Monetary Fund,Organisation for Economic Co-operation and Development,United Nations,World Bank,2012,即环境经济核算体系中心框架2012,由欧盟委员会、粮食与农业组织、国际货币基金组织、经济合作与发展组织、联合国、世界银行编制)中的各类自然资源资产流量的表格进行比较,可以发现二者基本上是一致的。
但是,与世界上其他各国尤其是西方发达国家的情况相比较,我国除了中国社科院国家金融与发展实验室在《经济日报》上连续发布《中华人民共和国国家资产负债表》及相关专著的表述之外,作为正式代表国家发布的中国资产负债表,或者是说国家统计局按照上述三个统计规范编制的国家资产负债表,至今尚未正式对外发布。
(四)我国报表体系现状的会计角度评价
笔者认为,造成国家资产负债表在我国冷冷清清、曲高和寡、“水土不服”的一个并不被外界看中却很重要的原因即为:在这样的探讨中会计学界未置身于其中,以至于使本项重要工作中应属于会计性质的工作未能由会计学界的同事们参与,现阶段作为主导力量的研究工作未容纳会计学界的学术精华;其结果是使这项工作的会计主体、躯壳、计价基础、平衡等式、登记方法、分类方式、抵消与汇总程序,乃至于综合性、全面性、连续性的本质在很大程度上被扭曲。毋庸置疑,若不改变这种状况,这种“水土不服”还将会继续下去。反过来再看,无论这样的表格由谁来编制,占这种表格主体内容的会计都将是这一过程中最重要的促动者或者是表演者、实施者;从某种方面来看,这样的工作将是未来促进会计工作向新的方向发展的强大促进力。这是广大会计界人士在当前必须要认识清楚的重要问题。
四、从会计学角度对国家资产负债表的实质分析
(一)表格的框架、公式等计量基础分析
无论从哪个方面看,国家资产负债表是会计学各产品的最集中、最高层表现方式。具体来说,全部以要素价值分类(Financial Accounts)表现的余额表(Balance Sheets),无论是英文的编著者,还是中国的翻译者,都在以会计术语对这一事项进行表述。会计的等式、要素、分类方式、计量基础、处理程序、表述方式等,确实让这样的表格与会计有着不解之缘。
(二)表格中各横行内容的数据基础分析
从上述的SNA2008和表1横向各行次可看到,除了资产部分的自然资源在世界各地的表格中表现得不够均衡之外,其各项要素在会计中均能够直接找到,且只能在会计中找到;即使是统计人员收集,也是在会计资料的范围内进行。仔细阅读SNA2008的内容也可看到,在上述各横行项目的计价中,很多项目的数额是从工商企业的财务报表中取得的,即“在资产负债表中,存货的数据常常通过调整工商会计中存货的账面价值来进行估算”(见SNA2008中文版P225)。还如“对于住宅,从新住宅销售和现有房屋销售中可能会获得足够的信息,用以估算资产负债表中全部住宅的价值”;还如,在股权和投资基金份额项目的解释中有“自有资金账面价值。该方法采用直接投资企业账面上记录的企业价值来估价权益,它是以下几项之和:(1)实收资本(不包括企业发行股票中被自己持有的部分,但包括股票溢价款);(2)企业资产负债表中被确定为股权的所有类型的公积金(包括会计准则认定为公司公积金的投资补助);(3)累计再投资”;如此等等(见SNA2008中文版P228)。
(三)表格横向内容的数据依据分析
依据上述SNA2008和表1纵向各栏目还可看到如下事实:每个常住机构单位都要归属于五个机构部门中的某一个且唯一一个部门。这五个机构部门是:非金融公司部门、金融公司部门、一般政府部门、为住户服务的非营利机构部门、住户部门,在编制表格时一般还要附加一个国外部门。在此暂不考虑SNA2008在十年前的情况,只是针对我国现阶段的行业发展状况将这五个(或六个)部门分别分析如下:
1.非金融公司部门。按照SNA2008的说法,这个类别的范围可泛指一切除金融公司之外的产业企业;再就是,这个范围也指成员企业中的母子公司间的单列、合并关系。这样,编制报表的工作就要在划分经济机构和母子公司之间关系的基础上进行。这样的内容确实给编制非金融产业企业的总体表格带来了难处。
2.金融公司部门。按照国际上的通行做法,金融部门的范围包括了所有的银行、保险公司、证券公司、基金单位,以及其他的金融机构。即“投资和养老基金、为个人或家庭持有和管理财富的单位、为资产证券化而持有资产的单位、代表关联公司发行债券的单位(这种公司可被称为导管公司)、作为证券化工具和执行其他金融功能的单位”(SNA2008中文版P57)。而这样的部门机构在我国又有着异常复杂的母子公司关系(比如,四大银行的子公司等,就直接贯穿了我国四个级次的地方政府)。
3.一般政府部门。按照SAN2008的说法,这个部门既包括财政总预算的收支,也包括政府控制的公司,以及政府的特殊目的单位。在我国,这应该是各级地方政府巨大的财务收支体系。但是,与上述非金融部门、金融部门的情况相比,其方便之处在于没有复杂的经济机构关系,也较少有复杂的母子公司关系。
4.为住户服务的非营利机构部门。此处的非营利机构,或为住户服务的非营利机构,即为在表1中存在的NPISHs单位(Non-profit institutions serving households)。这样的机构诸如学校、医院等,是社会上另一个庞大的群体,其一般处于上述的政府部门与企业部门之间。
5.住户部门。就SNA而言,住户被定义为这样的一群人:他们共用生活设施,把成员的部分或全部收入或财产汇聚起来使用,集体消费某些货物和服务——主要是住房和食物。毫无疑问,住户是整个社会生活中的又一大群体。住户的资产、负债可表现为各种住户的收入、财产、需要的支出等。住户也可以划分为农村住户、城镇住户或大都市住户,或者可以用来划分居住在不同地理区域的住户。笔者认为,我国的住户与其他国家尤其是西方发达国家最大的区别之一即为在明显存在城乡差别情况下的农村住户,及其相关的自然资源、养老保障方面的资产、负债等。
6.国外部门。在SNA2008中,所有与常住单位有交易或有其他经济联系的非常住机构单位构成了国外。虽然为方便起见,经常称国外为部门,但它其实并不是一个一定要编制全套账户的部门。关于国外的账户或表,只限于记录常住单位与非常住单位间的交易或其他经济关系,例如常住者对非常住者的索赔,亦或相反。国外应包括在自然意义上处于国家地理边界以内的某些机构单位,例如,使领馆或军事基地等外国分支机构以及国际组织。
通过对上述五个部门(一个国外)的情况分析可知,上述几个部门可说是将社会上具有权属关系的财产以货币价值的计量方式囊括殆尽,构成了当今社会最大的财富表述总体。但也可以看出:上述的各财富分支即以上所述的五个部门,在当今社会,尤其是计算机信息技术飞速发展的今天来说,除取得住户部门的资产、负债信息存在一定的障碍以外,已经可以全部由完善的、具有会计准则或会计制度以及计算机信息系统掌控下的会计数据所表达。这也正是本文所提看法与建议的根本所在。
(四)表格数据资料的出处及其权威性、时效性分析
细看我国统计局的相关规定,表内非金融公司部门的存货、股票及其他股权、金融公司部门的金融资产与负债、政府部门的固定资产、住户部门的固定资产、住户部门的存货等数据,来源于国资委、财政部、国家市场监督管理总局、私营企业年度统计资料、各种统计年鉴等方方面面,并经过多次估算、推算、汇总,数据的权威性、时效性存在问题。
(五)表格纵横结合的数据契合与勾稽关系分析
这里的纵横结合的分析,在全国和地方资产负债表的编制与运用方面是非常重要的。这样的问题涉及到我国国家资产负债表的编制体制、主体,以至于上一层级的资产负债表的形成方式。
1.我国全国和地方资产负债表的编制体制。若研究对象针对的是整个国家,则编出来的是全国资产负债表。结合各级统计机关的业务实践来看:北方某省在编制地方资产负债表时,采取了省、市、县都编的“积极”方式;但在实际工作中则是各干各的,三个层次互不相关。那么,全国与地方的资产负债表之间究竟该是什么样的关系?
2.我国全国和地方资产负债表的编制主体。从本文上面的数据可以看出,我国是由统计局统计包括会计资料的货币价值数据。目前,国际上已有国家将编制机构改为了非统计局,比如,美国的编制机构即为非统计机构的国家经济分析局(U.S.Bureau of Economic Analysis,其网站在U.S.Department of Commerce,美国商务部)。这样的安排可能会使编制主体与其在报表实际编制、运用工作中所担负的责任更贴近一些。
3.我国的国家等上级的资产负债表的形成方式。这里的意思是说,全国资产负债表是由一个编制主体一次性编制完成,还是由各省的报表编制后再汇总而成?或者是二者兼之,定出孰大孰小的规则来确定?此处涉及的另一个重要问题是:同一层次不同企业之间(包括银行部门与非银行部门之间,企业与政府、住户之间,等等)的负债(资产)与对应资产(负债)是否应该相互抵减,按照抵减后的净额合并?如此等等。就后面的问题而言,会涉及两个重要词汇,即Colleted Statement(或Summarid Statement)一般翻译为汇总报表和Consolidated Statement翻译为合并报表。汇总报表就是把结构相同、数据不同的多张报表把对应单元格的数据加总起来;而合并报表则是各公司同一项目数据经过抵消之后的汇总显示。按照SNA2008的说法“所谓合并是指:如果从事交易的单位被合并为一组,就要把这些单位间发生的交易从使用和来源两方面加以剔除,并把相互间存在的金融资产及其相应的负债予以剔除”;“从原则上讲,处于同一子部门或部门范围内的机构单位之间的流量是不应当合并的。但是,为了补充说明或分析,可以编制合并账户。即使编制合并账户,在不同账户中出现的交易也不能合并,以便保证平衡项不受合并的影响。例如,如果把政府部门作为一个整体,则合并是有用的,可以显示政府与经济体中其他部分的‘净’关系”(见SNA2008P20)。但是,就笔者所接触到的情况而言,统计部门也包括一些进行这方面问题研究的专家在进行数据处理时,采用的多是全部加总,未见过有抵消后合并。
上述几个方面的问题是切实存在的。笔者认为,这是会计学知识的精髓,而且也已经完全灌输进了西方各国国家资产负债表编制、运用的过程,我国在编制国家资产负债表时,也需要把这样的事项弄清楚、理明白。
五、我国国家资产负债表应具有的特征、作用与未来发展建议
特征是某一事物异于其他事物的特点,此处所述我国全国和地方资产负债表应具有的特征,是指适应我国实际情况的全国和地方资产负债表应当具有其特点的功能。只有对我国的资产负债表体系的特征进行归纳,才能对其未来发展提出符合实际情况的建议。
(一)我国全国和地方资产负债表应具有的特征表述
笔者依据我国各类别会计现阶段的实际情况,并结合我国计算机信息系统的水平,对我国全国和地方资产负债表应具有的特征进行以下的归纳与表述:
1.对资产负债表编制起点方面的归纳与表述。我国的全国和地方资产负债表应当以县级政府为起点编制。只有这样,资产负债表才能在基层政府发挥作用,形成县、市、省、国家四个层次。
2.对资产负债表不同部门主体的归纳和表述。我国的全国和地方资产负债表应当以非金融部门、金融机构部门、广义政府部门、为住户服务的非营利部门、住户部门和国外部门分部门为主体,进行本部门主体范围内财务报表的合并编制,即把这些单位间发生的交易从使用和来源两方面加以剔除,并把相互间存在的金融资产及其相应的负债予以剔除之后,再予合并、加总。
3.对资产负债表不同层级编制方式的归纳与表述。我国的全国和地方资产负债表在县级政府以上时,应当遵循既进行直接编制,又要汇总编制的方式形成;既形成市级政府与各县之间的比较,又进行省级政府与各市之间的比较,再由省级政府形成国家整体的资产负债表。应该按照这样的方式,发挥资产负债表在各级政府的监督、管理作用,并逐步积累报表编制和运用的经验。
4.各级资产负债表的最终表述表格应由国家统计部门完成。统计部门在各部门机构编制出本行业经相互抵消的合并表格之后,再据社会经济变化等进行必要的相关数据调整(比如,股票上市公司账面权益数额与其股票市值之间的差额调整,扣除当今会计公允价值计价的资产与负债之外的必要参数调整等)之后,最终编制出全国和地方资产负债表的正式表格。
(二)我国全国和地方资产负债表应发挥作用的探讨
我国现阶段缺少系统的宏观经济信息,以至于GDP在地方政府业绩考核方面占据了无可类比的地位。笔者认为,进行全国及地方资产负债表编制和分析能够有效改变这种情况。具体来说:
1.进行全国和地方资产负债表的跨地区比较可提供更多的各级政府存量结构的数据依据。即各不同地区的经济现有状况、负债规模、产业结构、资源禀赋条件、资源利用状况,以及总的地区之间差异的程度及其原因分析。针对表格的基本内容,就可以将这样的情况基本了解,并以数据差异的波动程度为线索进行某一领域的深入分析。
2.进行全国和地方资产负债表的跨时期比较可提供更多的各级政府发展变化的数据依据。即各级政府的经济发展速度、目标执行情况与结果、资源环境承载能力的转变状况、需调整的发展方向与各具体事项,以及在某级政府经济环境变化过程中起主要作用的因素及其变化程度。
3.进行全国和地方资产负债表的跨地区、年度的综合比较可提供更多的各级政府总体工作效果的数据依据。概括来说可谓:变化中的人民对生活的满足程度、综合货币指标的变化与结果、国家与各级政府负责人业绩、某一地区变化的主要原因及其未来的发展方向等。
从国外已有情况及其SAN2008的执行效果来看,编制和运用全国和地方资产负债表及其其他宏观经济报表,就是要达到上述目的,发挥上述作用。
(三)对全国和地方资产负债表编制的几点建议
至此,笔者根据国际上资产负债表的发展、变化情况等,提出对我国全国和地方资产负债表未来发展情况的几点建议:
1.对各部门合并汇总报表编制主体的建议。此处是按照资产负债表的编制部门来分析:(1)对于非金融机构部门的编制主体,建议掌握各类型企业信息最全面的工商行政管理部门承担。(2)对于金融机构部门的编制主体,建议由银保监会、证监会承担。(3)对于广义政府部门的编制主体,建议由掌握各政府机构、行政单位的财产与会计信息最全面的财政部门的预算职能部门承担。(4)对于为住户服务的非营利部门的编制主体,建议由掌握各事业单位的财产与会计信息最全面的财政部门的事业职能部门承担。(5)对于住户部门,首先建议城市的部分由城市建设与管理部门承担,理由同上;而对于广大农村,笔者建议尽快恢复以村为单位对上级行政管理机关报送财务报表的制度,以村为建制单位的财务报表报出的信息资料应当包括“固定资产=城乡居民住房+农用机器设备+大牲畜+培育资产”,和“存货=农民储备粮食+猪、羊存栏+农户家禽饲(伺)养+农户其他动物饲养+个体工商户存货”等。最后,对于国外部门,应由境外企业管理机构承担。各机构作为本行业部门信息的合并汇总机构,符合上述机构的权责利益关系,能够起到使报表的编制进一步促进国家管理的主要作用。
2.对各级政府总体资产负债表编制主体的建议。在各个部门的合并汇总表编出以后,统计部门负责编制和报出国家资产负债表。但是此时编制的最终的国家资产负债表已经经过了前述的适当调整。
3.对各部门报表合并汇总资料出处的建议。建议各种资料的出处就是各单位的财务报表及其附注补充资料。目前,我国的财务会计工作水平已经发展到稍加修改即可提供出相关数据资料;而且若计算机信息系统合理设置,加工数据亦不成问题。这样多个部门同时开展工作,效率、效果较好。
4.对各部门报表、乃至于最终报表报出时间的建议。目前,我国的资产负债表不仅不需要各方面年鉴的数据,反过来可以为各种年鉴提供数据,可以提供每一季度甚至更为密集、详细的宏观经济报表数据。
5.尽快将我国的自然资源资产以价值数额的形式加入表中的建议。纵观世界各国的情况,凡是正式编制资产负债表的国家,都或多或少地将自然资源资产纳入了其中。从社会发展的角度来看,我国的表格编制工作虽处于起步阶段,也应将此考虑在内。
6.对各部门报表及最终报表加强监督的建议。前已述及,笔者在加拿大及其他国家的政府财务报告中发现了政府审计机构提交的审计报告,这也应是我国将审计监督的范围进一步扩展的方向。
(四)对全国和地方资产负债表相关人员工作的几点建议
从现在掌握的情况来看,西方国家现阶段对国家资产负债表的相关处理方式是相当严谨的。比如,加拿大蒙特利尔市的政府财务报告(含政府资产负债表,应视为本文中地方资产负债表的重要组成部分)中就有市长和执行委员会主席的签字;文中还有蒙特利尔市财政负责人、城市主管经理、审计负责人、德勤会计师事务所注册会计师的签字;整个文件的发布者是蒙特利尔市政府。笔者认为,这是报表具有权威性的重要表现。有感于此,笔者在此也对我国全国和地方资产负债表编制、运用相关人员提出几点建议:
1.对我国各级政府工作方向的建议。即:大力促成、公平公正、公开披露、规范运行。
2.对我国各级政府职能部门工作思路的建议。即:合理分工、权责分明、信息共享、协调共融。
3.对会计人员应采取措施建议的专门说明。作为会计人员,面对全国和地方资产负债表的实际情况,应该:
(1)知道企业、单位、机构会计信息的“上面”还有行业的合并汇总报表,还有各级政府的资产负债表,把好自身会计信息的出口。
(2)知道企业、单位、机构会计信息的“里面”还有国家和各级政府要掌握的以价值计量的信息,把好与会计信息产出依据的形成基础,比如类似表格中生产性资产,需要各部门会计共同表述的社会财富等。
(3)知道企业、单位、机构会计信息的“旁边”还有各行各业的相互往来、产业链条、资本纽带、信贷资金流动等,把好与会计信息平行的各财产、资源信息的交流渠道。
(4)知道还有什么样的货币价值信息仍在企业、单位、机构会计信息的“外边”,密切关注“住户”的会计信息体系,将可能成为我国会计另一大支柱的“城区会计”与“村级会计”建立起来,促其在全国和地方资产负债表的建设中发挥作用。
(5)知道将上述各种会计信息通过分类、抵消、汇总、合并而连在一起,形成国家统一信息的程序和步骤、方式和方法,以将我国会计工作推向一个新的发展阶段。
责任编辑 武献杰
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