时间:2021-01-04 作者:方晓芳 刘吉来 魏东林 作者简介:方晓芳,中国电建集团国际工程有限公司财务产权部副总经理;刘吉来,中国电建集团国际工程有限公司亚太区域总部;魏东林,中国电建集团国际工程有限公司东南非区域总部。
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摘要:
2009年10月5日,中国某水电建设企业XZ集团与厄瓜多尔政府签订合同,承建该国某大型水电站项目,2010年7月28日项目正式开工。在项目执行期间,厄瓜多尔政府调整了会计准则而税法并未同步调整。该调整使得2013年当地税务局对XZ集团进行2011年企业所得税纳税义务审计时,引发了税务局与XZ集团在以会计准则为基础的纳税方法选取上的分歧。因事项特殊且在该国从无先例,双方对此问题均非常慎重,经过反复论辩,2015年8月,XZ集团收到了厄瓜多尔当地税务局发来的行政复议决定:综合考虑相关法律、准则、合同的规定,接受XZ集团采用2009年有效的会计准则并以此为基础执行“完工一次纳税法”计算企业所得税的立场。笔者拟对此案例进行分析。
一、会计准则的变动是否影响计税基础
XZ集团与当地税务局对纳税方法的分歧点,发端于项目执行期间当地所使用的会计准则的变更,双方争论的焦点在于会计准则的变动是否影响计税基础(见表1)。
(一)会计准则依据及变化
XZ集团在该国进行会计核算,2011年以前执行当地会计准则,2011年及以后变更为执行国际会计准则。当地会计准则对建造合同经营结果的确认规定了“工程进度确认法”及“完工一次确认法”,前者为企...
2009年10月5日,中国某水电建设企业XZ集团与厄瓜多尔政府签订合同,承建该国某大型水电站项目,2010年7月28日项目正式开工。在项目执行期间,厄瓜多尔政府调整了会计准则而税法并未同步调整。该调整使得2013年当地税务局对XZ集团进行2011年企业所得税纳税义务审计时,引发了税务局与XZ集团在以会计准则为基础的纳税方法选取上的分歧。因事项特殊且在该国从无先例,双方对此问题均非常慎重,经过反复论辩,2015年8月,XZ集团收到了厄瓜多尔当地税务局发来的行政复议决定:综合考虑相关法律、准则、合同的规定,接受XZ集团采用2009年有效的会计准则并以此为基础执行“完工一次纳税法”计算企业所得税的立场。笔者拟对此案例进行分析。
一、会计准则的变动是否影响计税基础
XZ集团与当地税务局对纳税方法的分歧点,发端于项目执行期间当地所使用的会计准则的变更,双方争论的焦点在于会计准则的变动是否影响计税基础(见表1)。
(一)会计准则依据及变化
XZ集团在该国进行会计核算,2011年以前执行当地会计准则,2011年及以后变更为执行国际会计准则。当地会计准则对建造合同经营结果的确认规定了“工程进度确认法”及“完工一次确认法”,前者为企业应优先选择的方法,要求企业在项目执行过程中根据当年工程进度分年确认收入、费用和利润;后者为企业有条件可选择的方法,在建造合同经营结果不能可靠估计时使用,于项目完工时一次确认项目的收入、费用和利润。国际会计准则对建造合同收入的确认也规定了两种方法,与当地会计准则的差异在于建造合同经营结果不能可靠估计时企业需要分年确认收入、成本、利润。
(二)税法依据及变化
厄瓜多尔税法规定,建筑企业应根据会计记录的经营成果来计算和缴纳税款,当建筑工程持续的时间超过一年,可以选择“工程进度确认法”或“完工一次确认法”来确认经营成果。但是方法一旦确定,在没有获得该国国家税务总局授权的情况下,不能随意变更。结合该规定以及当地会计准则,建筑企业在工程超过一年且建造合同经营结果不能可靠估计时,可以在项目完工时一次申报建造合同的收入、成本、利润并缴纳企业所得税。2014年,税务局发布税法补充条例消除了税法与会计准则的不一致,这意味着该国施工企业自2015年起不再有权选择“完工一次纳税法”。
(三)对纳税申报的影响
XZ集团从项目开工时就在当地注册会计师及税务律师的指导下不确认项目的收入、成本及利润,并选择按照“完工一次纳税法”进行所得税纳税申报。2011年至2014年的企业会计及纳税申报存在不一致:XZ集团在会计上按照国际会计准则11号第32条确认并追溯调整项目开工以来每年的收入、成本、利润;纳税申报时继续遵从税法,以纳税调整的方式将纳税申报的收入、成本、利润调整为零,表达继续采用“完工一次纳税法”的立场。2015年以后该如何进行纳税申报,则取决于争取税务局对“完工一次纳税法”认可的成败,如认可,则沿用2014年申报方式;不认可则对2011年以后所有年度的纳税申报进行替换申报并承担相应的税款利息(见表2)。
二、解决过程
采用“完工一次纳税法”还是“工程进度纳税法”,不仅在纳税时点上差异较大,而且税负数额上也存在很大差异,这主要受该国预缴税款制度、“工程进度确认法”下可能无法税前弥补的亏损、员工分红等因素的影响。如,该国《劳工法规定》“企业的百分之十五(15%)的净利润应由员工享有”。员工分红增加了员工的收入(非工资报酬),但是增加了公司的人工成本。在进行税收安排时,因其计算基础与企业所得税类似,因此与企业所得税一并考虑。由于员工分红的存在,该国以净利润为税基的综合税费率高达33.7%。税务局所主张的由于变更会计准则带来纳税方法及分红方法的改变,将会造成工程成本大幅增加。而XZ集团与政府签订的合同明确支持集团选择“完工一次纳税法”,这意味着双方达成一致的合同价款是在“完工一次纳税法”前提下确定的,如因税务局执法要求而未能执行“完工一次纳税法”,则对因此而产生的损失XZ集团有权要求业主补偿。依据这个思路,XZ集团采取了以下三种方式来摆脱困局。
(一)严格按照税务审计法定程序继续争取
厄瓜多尔税务审计法定程序要求严格,XZ集团在税务律师、财务专家的指导下按照法定时间提交了各种证据、函件、审计报告回复等。在审计报告回复中加入更多的法律依据来论证“会计准则变更对计税基础无影响”:公司在2010年开始执行工程承包合同时便根据税法选择了“完工一次纳税法”,而且一直没有向税务局申请授权改变。虽然XZ集团按照变更会计准则的公告在2011年更改了财务报表编制基础,但彼时税法并没有变更,依旧可以选择“完工一次纳税法”。税务局因自2011年开始执行的国际会计准则而不承认集团使用2009年有效的“完工一次确认法”的权利,违反了《宪法》《民法》中关于“税法无追溯力”的法律规定,而且从法律效力上来说,税法是优先于所有其他准则的组织法,更优先于财政部发布的变更会计准则的公告。《民法》还规定:“所有合同都可以被认为其内容中加入了合同签署时有效的法律。”根据该规定,本工程承包合同也可以被认为其内容中加入了合同签署日有效的法规,又因为税法没有追溯效力,因此XZ集团有权一直沿用合同签署日有效的“完工一次纳税法”直至项目结束。
(二)启动合同程序
在通过法律程序坚持“完工一次纳税法”的同时,XZ集团于2015年7月与业主就“税务局审计报告要求改执行‘完工一次纳税法’为‘工程进度纳税法’产生的适用法律的变更”,按照工程承包合同规定的合同争议流程进行争端裁决委员会听证。此举意在依据合同相关规定将可能因修改计税基础带来的增量税负以法律变更为由要求业主予以补偿。
(三)寻求政府支持
在法律依据、合同依据充分的情况下,XZ集团还通过向总统致信、政府代表访华期间高层会谈、大使馆照会等多种方式向厄瓜多尔政府陈情——税务问题导致的财务困境将对工程施工进度造成严重影响,希望双方依据该国法律找到共赢的解决方案。
三、思考与启示
随着我国“一带一路”建设的不断推进,境外承包工程项目将日益增多。为避免企业面临因法律及会计准则变更而引发税务风险及税务审计风险,笔者认为,可从上述案例中吸取以下几点经验:首先,应重视项目整体财税安排在工程承包合同中的体现,细化相关税务、财务条款。保障发生法律变更时转嫁税务风险的能力,为后期税务审计应对留出余地。本案例中,早在工程承包合同谈判时纳税方法就是重要谈判内容,业主还邀请了税务局官员参与谈判,基于项目的特点以及不增加合同价格的考虑,业主主动建议XZ集团选择“完工一次纳税法”,并在合同中明确规定XZ集团按执行“完工一次纳税法”的方式在项目结束时提交发票即可。这些条款为后续同步启动合同程序维护集团利益提供了合同依据。
其次,应在项目执行过程中加强财税管理。一是树立合同意识、做好合同管理,随时关注、研究、分析法律及会计准则变更所带来的成本增加或合同边界条件变化,在合同规定的时限内有效力地主张权利;二是做好财税基础工作,充分、及时、完整地按照当地税务局执法要求,高标准收集、整理有法律效力的经济业务支持性文件;三是扎实做好日常税务基础数据的收集、整理,建立税务管理报表分析制度,可随时提供税务事件的全面数据分析,为税务审计风险决策提供支持。
再次,应严格按照当地法定程序、法定时间应对税务审计相关流程。厄瓜多尔税务局是该国执法最严、最为清廉的政府机构之一,严格遵从法定要求是在该国办理税务事项的最基本要求。本例中税务审计程序自审计令发布之日起,大致可分为外勤审计、内勤审计、出具审计报告(初稿)、补充审计程序、出具审计报告(终稿)、行政复议(或直接法律诉讼)、诉讼七个阶段。法律对审计各阶段的完成时间均有严格的要求,无论是税务局还是纳税人,只要不按照法定时间或要求完成程序,均会丧失相关法定权利,这对被审计公司的整体财税管理水平提出极高要求。比如,在收到审计报告(初稿)、收到审计报告(终稿)、收到行政复议报告三个阶段期间,一方面,依照该国法律,被审计公司只有短短20个工作日决策下一步法定程序并准备各类法律文件、补充证据;另一方面,厄瓜多尔税务局相关报告以西班牙语书写,论证严密、举证翔实、法律依据充分,内容动辄数百页。应对此类问题对被审计单位的资源配置提出了极高的要求——经验丰富的律师、财税管理人员、对财税法律类语言娴熟的西班牙语翻译、快速的决策机制,缺一不可。
最后,应建立有效的税务审计应对机制。在决策层面,税务审计事件的决策往往涉税金额大,关系到公司的声誉、纳税信用及整体盈亏,需调动公司高层资源应对及总部决策层介入。在应对策略层面,税务审计对象虽然是所在国的项目执行主体,纳税情况,然而背后却由各类经济业务安排作为支撑,其应对手段及证据提供会涉及总部、税务、财务、法律、商务、政府关系、经营、技术等方方面面,应组建相关领域专家组成的税务审计团队,从税务、合同、政府、法律等多角度、全方位制定税务审计综合应对策略。
责任编辑 李卓
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