时间:2021-01-04 作者:章君 作者简介:章君,重庆财经职业学院会计系副教授。
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摘要:
一、政策新规
财政部、税务总局于2018年4月联合下发了《关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号,以下简称32号文件)及《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》([2018]33号,以下简称33号文件)两个文件,对增值税税率进行调整、对小规模纳税人年销售额标准进行统一。将原适用17%和11%的比例税率统一下调到16%和10%,分别降低了一个百分点;将小规模纳税人的标准不分行业统一调整为年应征增值税销售额500万元及以下,在一定期限内允许已登记为一般纳税人的企业转登记为小规模纳税人。纳税人可以根据税率下调和统一小规模纳税人标准新规,合理进行税收筹划。
二、税率下调的纳税筹划
(一)由17%降至16%的纳税筹划
制造业等行业的增值税税率由17%降低至16%。因增值税是价外税,以是否含增值税价格作为标的签订合同,对购销双方税利的影响是不同的。若以不含增值税的价格作为标的签订合同,对销货方来说,税改后其增值税税负会降低1%,实现的销售收入和销售成本均不会发生变化;反之,在原有含税价的基础上,销货方增值税税负会降低0.73%(17%÷1.17-16%÷1.16),销售收入会增加0.737%(1÷1.16-1÷1.17),材料成本相应也会提高0.737%,假定...
一、政策新规
财政部、税务总局于2018年4月联合下发了《关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号,以下简称32号文件)及《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》([2018]33号,以下简称33号文件)两个文件,对增值税税率进行调整、对小规模纳税人年销售额标准进行统一。将原适用17%和11%的比例税率统一下调到16%和10%,分别降低了一个百分点;将小规模纳税人的标准不分行业统一调整为年应征增值税销售额500万元及以下,在一定期限内允许已登记为一般纳税人的企业转登记为小规模纳税人。纳税人可以根据税率下调和统一小规模纳税人标准新规,合理进行税收筹划。
二、税率下调的纳税筹划
(一)由17%降至16%的纳税筹划
制造业等行业的增值税税率由17%降低至16%。因增值税是价外税,以是否含增值税价格作为标的签订合同,对购销双方税利的影响是不同的。若以不含增值税的价格作为标的签订合同,对销货方来说,税改后其增值税税负会降低1%,实现的销售收入和销售成本均不会发生变化;反之,在原有含税价的基础上,销货方增值税税负会降低0.73%(17%÷1.17-16%÷1.16),销售收入会增加0.737%(1÷1.16-1÷1.17),材料成本相应也会提高0.737%,假定人工成本等成本费用不变,对销货方利润的影响取决于材料成本占产品成本的比重和毛利,比重越低,毛利越高,效益增加越明显。笔者以制造业为例,对增值税税率由17%下调至16%对企业的影响及筹划分析如下。
案例1:A公司是一家从事货物生产(制造业)的增值税一般纳税人,生产货物及购进原材料的适用税率为17%,城建税及教育费附加、地方教育费附加的税率(或征收率)分别为7%、3%、2%,企业所得税税率为25%。按照2018年度的财务预算,A公司2018年5月至12月的销售收入为200000万元,销售成本为160000万元。假定A公司当月购进的原材料全部生产成产成品并实现销售,人工成本占总销售成本的比重为20%,企业未采取劳务派遣等外包用工形式,假定合同期限涵盖2018年全年,预计税改后仍按照原合同规定继续履行,不考虑其他因素。试以A公司生产经营中购销合同标的不含增值税和含增值税两种方案,根据税改前后两种情形进行筹划分析。
方案一:以不含税价为标的签订合同。原政策下,2018年5月至12月,A公司实现销售收入200000万元,销项税额为34000万元。销货成本为160000万元,其中人工成本为32000万元,剔除人工成本后的原材料成本为128000万元。因A公司未采取劳务派遣等用工形式,人工成本无进项税额抵扣,允许抵扣的进项税额为21760万元,5月至12月应纳增值税为12240万元。新政策下(税改后),2018年5月至12月,A公司实现销售收入200000万元,销项税额为32000万元,进项税额为20480万元,5月至12月应纳增值税为11520万元。因此,税改前后A公司应缴纳的增值税减少了720万元(12240-11520)。以不含增值税为标的签订合同,税改前后销售收入、销售成本未发生变化,但税改后增值税减少,相应城市维护建设税及教育费附加减少86.4万元[720×(7%+3%+2%)],因此利润增加86.4万元。
方案二:以含税价为标的签订合同。则原政策下,与方案一的计算相同,A公司5月至12月应纳增值税为12240万元。新政策下(税改后),由于以含税价签订合同,当税率发生变化时,其相应的收入和成本会发生变化。2018年5月至12月,含税的销售额在税改前后均不会发生变化,为234000万元,税改后的销售收入为201724.14万元,销项税额为32275.86万元,销售成本中人工成本在税改前后均不变为32000万元,扣除人工成本后原材料成本的含税金额为149760万元,税改后变为129103.45万元,则发生的销售成本变为161103.45万元,进项税额为20656.55万元,A公司该期间应缴纳增值税为11619.31万元。因此,税改前后A公司应缴纳的增值税减少了620.69万元。以含增值税为标的签订合同,税改后销售收入增加1724.14万元,销售成本增加1103.45万元,增值税减少620.69万元对应的城市维护建设税及教育费附加减少74.48万元,该期间利润增加659.17万元。
筹划结论:综合方案一和方案二可知,对于A公司而言,方案二(以含税价为标的签订合同)会获利更多。因此,面对税率下调新政,税改前以含税价为标的签订的合同,税改后对销货方有利,而购货方获利较少,购销双方应主动协商,全面分析,合理筹划,共同应对政策变化带来的红利,实现共赢。
(二)由11%降至10%的纳税筹划
32号文件将建筑业、交通运输、基础电信等服务行业及农产品等货物的增值税税率由11%下调到10%。这类企业在税改前含税价格的基础上,企业增值税销项税负在原有基础上会下降0.819%(1÷1.11×11%-1÷1.1×10%),若企业接受商品类取得16%增值税专用发票的,进项税负在原有基础上会下降0.737%(1÷1.17×17%-1÷1.16×16%),若企业接受服务类产品取得11%增值税专用发票,进项税负在原有基础上会下降0.819%(1÷1.11×11%-1÷1.1×10%)。对于税率下调对该类行业的收入、成本、利润、所得税等影响,要具体看企业的经营模式。由于服务类行业整体上进项抵扣不是很高,税改后整体收益效果比较明显。
以建筑企业为例,税率下调后对企业效益的影响测算如下:增值税税率由11%下调至10%后,建筑企业增值税销项税负实际下降0.819%(1÷1.11×11%-1÷1.1×10%),企业所得税的收入增加0.819%,建筑材料及租赁设备费用的进项税负实际下降0.737%(1÷1.17×17%-1÷1.16×16%)。假定建筑材料及租赁设备费用占建筑企业工程概算款项总额的60%,则实际抵扣的进项税负下降为0.442%,企业所得税的成本增加0.442%,在不考虑其他因素的情况下,建筑企业增值税税负实际下降了0.377%(0.819%-0.442%),企业效益或利润增加0.377%,从而企业所得税增加0.094%(0.377%×25%);同时增值税税负下降会带来城市维护建设税及教育费附加下降0.0452%[0.377%×(7%+3%+2%)],城市维护建设税及教育费附加下降又会导致建筑企业利润增加,进而导致所得税增加0.011%(0.0452%×25%)。因此,税率下调,建筑企业所得税实际增加0.105%(0.094%+0.011%),建筑企业实际总税负下降0.317%(0.377%+0.0452%+0.105%)。
针对建筑行业的特殊性,在税率下调的临界期,在发票开具上应当区别不同情形进行纳税筹划。一是对于2018年5月1日前已完工且进行决算的项目,若发包方在5月1日前支付拖欠款项,建筑企业可以向业主开具11%税率的发票,若在5月1日之后支付拖欠款项,则开具10%税率的发票;二是对于未完工的在建的未结算项目,建筑企业应在5月1日之后开具10%税率的发票,否则需多交1%的增值税销项税;三是对于正在施工或即将施工的项目,但尚未签订合同的项目,对建筑企业而言,则最好将合同签订日期安排到5月1日之后,建筑企业可以给发包方开具10%税率的增值税发票。
三、统一小规模纳税人标准的纳税筹划
增值税对一般纳税人和小规模纳税人计税方法的差别对待,为二者之间进行身份转换的纳税筹划提供了空间。33号文件允许在一定期限内(2018年5月1日至2018年12月31日)准予已登记为一般纳税人的企业转登记为小规模纳税人,这就为年销售额尚未达到或超过500万元的一般纳税人企业提供了在一定期限转登记为小规模纳税人身份的选择权,对于这些中小微企业来说,就面临着税收筹划的问题。
(一)无差别平衡点增值率法
所谓增值率就是增值额与不含税销售额的比值。用公式表示:增值率=增值额÷不含税销售额。根据增值税的计税原理,在销售价格相同的前提下,两类纳税人税负的高低主要取决于增值率的大小。当增值率达到某一特定数值时,一般纳税人和小规模纳税人的税负相同,这一特定数值被称之为无差别平衡点增值率。
当两类纳税人的税负相同时,增值率=征收率÷增值税税率,此值即为无差别平衡点的增值率。一般纳税人和小规模纳税人无差别平衡点增值率如表1所示。
由表1可知,当增值税税率为16%,征收率为3%时,无差别平衡点的增值率为18.75%(3%÷16%)。当企业实际增值率等于无差别平衡点的增值率时,两类纳税人的税负相同;当实际增值率超过无差别平衡点增值率时,一般纳税人的税负就会超过小规模纳税人,此时企业登记为小规模纳税人对其有利;反之,当实际增值率低于无差别平衡点增值率时,选择登记为一般纳税人有利。总体而言,在增值率较低情形下,一般纳税人比小规模纳税人有优势。因为一般纳税人允许抵扣进项税额。
(二)无差别平衡点抵扣率法
在销售额和税率一定的情况下,一般纳税人税负的大小取决于可抵扣进项税额的多少。当允许抵扣金额占不含税销售额的比例(称之为抵扣率,即抵扣率=可抵扣购进项目金额÷不含税销售额)达到某一特定的数值时,一般纳税人和小规模纳税人的税负相同,这一数值称之为无差别平衡点抵扣率。抵扣率=1-征收率÷增值税税率。一般纳税人和小规模纳税人无差别平衡点抵扣率如表2所示。
由表2可知,当增值税税率为16%,征收率为3%时,无差别平衡点的抵扣率为81.25%(1-3%÷16%)。当企业实际抵扣率等于无差别平衡点的抵扣率时,两类纳税人的税负相同;当实际抵扣率超过无差别平衡点抵扣率时,一般纳税人的税负就会低于小规模纳税人,此时企业登记为一般纳税人对其有利;反之,当实际抵扣率低于无差别平衡点抵扣率时,选择登记为小规模税人有利。
(三)综合应用
案例2:某生产企业是一家年不含税销售额为90万元左右的小微企业,属于增值税一般纳税人,原适用增值税税率为17%,2018年5月1日开始适用16%的新税率。该企业每年购进的原材料不含增值税可抵扣金额大约50万元。由于年销售额不超过500万元,按照33号文件的规定,该企业允许在2018年5月1日至当年年底转登记为小规模纳税人。该企业如何选择纳税人身份。
方法一:采用无差别平衡点增值率法。该企业实际增值率=(90-50)×100%÷90=44.44%,无差别平衡点的增值率=3%÷16%=18.75%。可见,该企业实际增值税44.44%大于无差别平衡点的增值率18.75%。按照上文结论,2018年5月1日后选择登记为小规模纳税人身份有利于节税。
方法二:采用无差别平衡点抵扣率法。该公司实际抵扣率=50×100%÷90=55.56%,无差别平衡点抵扣率=1-3%÷16%=81.25%。实际抵扣率低于无差别平衡点抵扣率,按照上文结论,应选择登记为小规模纳税人有利。
由此可见,上述两种筹划方法得出的结论是一致的。值得注意的是,原一般纳税人是否转登记为小规模纳税人,不仅要考虑增值率、抵扣率等问题,还要根据企业的经营现状、业务模式、留抵税额等情况进行综合评判。
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