机械式停车位是利用机械存取停放车辆的停车设施，机械式立体停车库是以立体化存放的机械式停车位的统称。由于机械式立体停车库产权归属的特殊性及集中经营管理的需要，其在土地增值税清算中收入确认、成本扣除等问题逐步显现，同时也为企业的税务筹划提供了空间。

一、车位在土地增值税清算中存在的问题

（一）车位权属之争

关于住宅小区车位、车库的权属认定，我国理论界主要存在以下几种观点：

1.归开发商所有。《物权法》第七十四条第二款规定，“建筑区划内规划用于停放汽车的车位、车库的归属由当事人通过出售、附赠、或者是出租等方式约定。”《人民防空法》第五条规定，“国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。”小区内的停车位和车库由开发商建造或设置，开发商拥有利用其收益的权利。此外，停车位、车库相对于小区内的建筑物来说具有独立性，其一般具有明显的界限，如地面车位的分割线、车库的空间四至等。因此，可以说它们是由开发商在房屋之外独立建成，可以作为独立的财产。如《广州市人民防空管理规定》第二十五条规定，“人民防空工程所有权归属的确定依据《中华人民共和国物权法》和有关法律、法规的规定，适用与建设用地使用权相一致的原则。人民防空工程可以依照有关规定办理产权登记。”因此，按此规定，人防地下车位实际产权人应为房地产开发商。

2.属于业主全体共有。《物权法》第七十条规定，“业主对建筑物内的住宅、经营性用房等专有部分享有所有权，对专有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的权利。”第七十四条规定：“占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。”此外，《深圳市房地产开发项目停车位建设及处分管理办法》第四条也规定：“停车位的分类、权属、数量及处分等应当在土地使用权出让合同中进行约定。配建停车位应约定为房地产开发项目全体业主共有。增设停车位可约定为房地产开发企业所有。”按照以上规定，住宅等房地产开发项目的车位、车库归业主全体共有。

3.属于国家所有。国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第一条规定：“凡使用人防工程的单位和个人，应向当地人防部门提出申请，经审批和履行立约手续后，方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的，应补办立约手续。”第二条规定：“人防工程及其设备、设施是国家财产，平时使用应本着有偿使用的原则，交纳使用费。使用国家拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程，由人防部门收费。”《广州市人民政府关于平时使用人防工程收费暂行规定》（穗府办[1989]1号）也规定：“人防工程及其设备、设施是国家财产。”《物权法》第五十二条规定，国防资产属国家所有。同时，《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函[2016]188号）规定：“人防地下车库产权已移交给政府主管部门的，其成本、费用可作为公共配套设施费，允许扣除。”

（二）变相销售车位土地增值税处理

《合同法》第二百一十四条规定：“租赁期限不得超过20年。超过20年的，超过部分无效；租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过20年。”房地产企业对于不能取得产权或能取得产权但法律法规规定产权不得转移，即不能正常销售的车位，一般以签订20年租赁合同（到期自动续约）方式永久转让车位使用权，一次性收取全部租金。在土地增值税清算中，该行为是否认定为不动产销售收入、同时允许扣除车库成本，一直是税企争执的焦点，且各地方税务局执行标准也存在差异。

二、案例分析

（一）案例情况介绍

广州HL房地产公司开发的滨江商业项目，坐落广州市海珠区，占地面积1.57万平方米，总建筑面积5.67万平方米，由商业、办公及地下车位构成。

项目销售收入情况：经审定清算销售收入108130万元。商业、办公可售面积43340平方米，已售罄并取得收入106870万元（其中商业部分43448万元）；地下车位可售面积11016平方米，其中平面车位63个，可售建筑面积3650平方米，已售罄并取得收入1260万元；机械车位32套（取得房地产权证），可售建筑面积7366平方米，未能出售。

项目开发成本情况：经审定项目开发成本66095万元。土地出让金23305万元其（中地下部分补缴土地出让金184万元），前期工程费1524万元，建安工程费34351万元，基础设施费3284万元，开发间接费用631万元。各业态产品成本的分配，根据税收法规相关规定及《财政部关于印发〈企业产品成本核算制度（试行）〉的通知》（财会[2013]17号）第四十三条有关规定，商铺及办公分摊的成本59461万元，地下车位分摊的成本6634万元，其中机械车位的成本4569万元。

项目土地增值税情况：清算收入108130万元，清算成本61527万元，与转让房地产有关的税金等6217万元，增值额21928万元，增值率25.44%，适用税率30%，应缴土地增值税6578万元，已预缴土地增值税3691万元，应补缴土地增值税2887万元，税负率6.08%。

（二）税筹方案概述

该项目属于典型的地下车位收入、成本倒挂情况。根据市场调查分析，由于机械车位权属不能单独转移，且整个车库是活动式的，单独管理维护也不方便，业主大多不愿意接受以长期租赁等方式购买，只能由开发商或物业公司进行统一管理维护，按月/次收取租金或管理费。经市场评估机构评估，该机械车库实际市场价值约1000万元。

针对以上情况，HL公司拟通过签订整体销售合同的方式，按照合理价格将机械车库转让给关联方企业或物业公司，且约定买受方遵守出租、出售车位的相关规定并首先满足业主的需要，买受方享有占有、使用、收益和处分的权利。同时，出售方向买受方开具不动产销售发票并按规定缴纳相关税费，机械车库整体转让收入1000万元并入土地增值税清算收入，并扣除其分摊的成本4569万元，实现筹划目的。关于机械车库产权过户的问题，在销售合同中约定买受方知悉机械车库权属转移相关法律法规的限制，同时在符合转移过户的条件时，出售方有义务协助办理，同时受让方应按规定缴纳契税。

（三）税筹方案法规依据

1.未能取得产权或产权不能转移对清算收入认定。相关的法规依据为：《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）第九条第（一）项“以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物”以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”。同时，土地增值税纳税义务的发生时间为房地产转让合同签订之日，并未考虑产权是否登记，即土地增值税更加关注实际转让行为的发生，开发企业转让房地产，无论其是否与受让方办理了房地产权属证书转移或变更登记手续，只要有合同、收据、发票、判决书、裁定书等证据，其转让行为实质发生、取得了相应的经济利益，并且受让方享有占有、使用、收益或处分该房地产的权利，应当视其为所有权转移。

2.地下车库成本全额扣除的的依据。相关的法规依据为：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的停车场（库）等公共设施，建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函[2014]175号）第四条规定，对于建成后产权属于房地产开发企业的经营性配套设施，有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；出租或自用的，不予扣除成本、费用。因此本次整体转让机械车库，在增值税、土地增值税、企业所得税中，均确认为不动产销售收入，同时其成本均可以税前扣除。

（四）税筹方案税负分析

本次将机械车库整体转让销售收入1000万元纳入土地增值税清算收入，同时将其分摊的成本4569万元全额扣除，计算应缴土地增值税5079万元，较原清算方案减少1499万元，税负4.65%，较原方案降低1.43个百分点。显著降低了企业土地增值税税负，实现筹划目标。

三、结论

（一）方案的适用范围

1.在房地产项目办理大确权时产权归企业所有的，或未明确产权归属又不能证明属于全体业主共有的，按照规定应移交而未移交的公共配套等，同时根据《房屋测绘报告书》应计入项目总可售面积，计算分摊开发成本的，如：地下机械车库、自行车库、未办理确权的人防车库等。

2.对于可以正常销售或通过长期租赁、转让使用权等方式变相销售，所取得的经济利益小于该物业所分摊的开发成本，造成收入、成本倒挂的情况。

（二）方案的评价及意义

1.解决实际问题，降税增效。由于土地增值税税率最低档为30%，且一般商业项目地下部分可售面积也占到整个项目可售面积的20%，地下部分分摊的成本能否在土地增值税清算中顺利扣除对整个项目的经济效益影响重大。但在实际操作中，受限于以下几个方面：政府相关部门对车位管理规定，开发企业需自持一定比例车位用于出租，自行车库、机械车库等特殊车库只能出租，不能出售；对于商业项目来说，车位需求多数以月保、临保等租赁方式为主，或者为了带动商业氛围，实行免费停车或只收物业费不另收取租金；还有部分项目竣工交付后，并不能立即销售全部车位，造成土地增值税清算时点与车位销售时点不配比，其收入、成本倒挂形成的负增值无从抵扣而多缴税。本文从机械车库整体销售案例出发，实现其成本在土地增值税清算中全额扣除，大幅降低税负。对于其他按照政府规划配套开发的，经济效益低的经营性配套设施的涉税筹划也具有较好借鉴作用，同时在房地产业营改增后，对降低增值税税负也具有重要意义，真正实现房地产税负的“双降”。

2.在防范企业风险方面，实践证明，在原来常用的签订二十年租赁合同等变相销售方式来规避土地增值税清算的筹划中，具有较大税务风险，本文将机械车库这类负增值的配套设施纳入土增税清算、同时扣除其分摊的成本，符合土地增值税相关规定。此外，有利于房地产企业控制项目法人风险。在完成房地产项目开发、销售及竣工验收交付后，将机械车位等需自持经营的资产整体转让第三方经营管理，完成项目公司清算并注销，可以有效的控制各类法律风险。

责任编辑 张璐怡