公路养护事业单位（公路法称公路管理机构）作为财政预算单位，同时也是公益性的非经营性公路的管养主体，应按照新发布的政府会计制度和相关会计准则的规定加强对公路及其附属设施的资产管理和会计核算。然而，公路基础设施点多、线广、面大，养护管理工作较为复杂。如何顺利完成新旧会计制度的衔接，对公路基础设施进行正确的价值计量和会计核算是公路养护事业单位财务人员面临的难题。笔者结合公路养护财务管理和会计核算的经验，谈一点个人的理解。

一、关于公路基础设施会计核算的主体

按照《中华人民共和国公路法》的规定，公路实行分级管理。县级以上公路管理机构（即公路养护事业单位）在各级政府及其交通主管部门的授权下负责本行政区域内的公路养护管理工作，乡镇人民政府负责本行政区域内乡道的建设和养护工作。同时，公路又按行政等级划分为国道、省道、县道、乡道、村道。根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》（下称5号准则）第四条“应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认”“多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认”，因此，笔者认为可以按照以下原则来确定公路基础设施的会计核算主体：

首先，应当由具体承担公路养护管理事务的单位作为会计核算主体。比如，县公路管理机构具体承担该县区域内国道、省道、县道的养护管理工作，则县公路管理机构是会计核算主体，尽管有省道省管的说法，但是省级公路管理机构和设市的市级公路管理机构不是会计核算主体；但如果市级公路管理机构具体承担国道、省道的养护管理工作，县级公路管理机构具体承担县道的养护管理工作，乡镇人民政府负责乡道的养护管理工作，那么市级、县级公路管理机构和乡镇人民政府分别是其所管养的公路基础设施的会计核算主体；如果乡镇人民政府成立公路养护管理站对乡村公路进行养护管理且能够独立核算，可由公路养护管理站作为会计核算主体；目前在村道村养的情况下，行政村是村道的会计核算主体。

其次，当存在养护管理单位和路政管理单位两个公路管理机构的情况时，比如，某县公路养护管理单位负责该县国、省道的日常养护管理，该县公路路政管理大队负责国、省道的路政管理，因公路养护管理单位具体承担公路管理维护的主要职责以及公路养护的后续支出，而公路路政管理大队一般情况下不会直接发生公路的维护支出，所以应当由养护管理单位作为公路基础设施的会计核算主体。

二、关于公路基础设施会计核算的范围

公路基础设施会计核算的范围包括公路及其附属设施。公路主要由路基、路面构成，其价值来源于公路建设和养护过程中耗费材料、人工、机械使用费以及项目管理费等。

随着公路基础设施和公路附属设施日益完善，比如安全防护设施、公路行道树，隧道的照明设备、通风设备，交通量观测、调查设备，公路道班房、公路服务区等，哪些应当计入公共基础设施，哪些应当作为其他资产进行单独核算，需要根据这些资产的属性和提供的服务功能加以区别对待。

1.公路所占用的土地资源。按照《政府会计准则第4号——无形资产》的规定，土地使用权属于无形资产，但是准则第二条又规定了符合无形资产定义中的可辨认性标准之一为“能够从政府会计主体中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换”，显然公路所占用的土地不符合此项所述无形资产的标准。按照5号准则第十六条“确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权”的相关表述，这种土地使用权可以计入“公共基础设施”，但应该明细单列，不需要计提折旧。

2.公路安全防护设施包括防护栏、安全桩、警示牌等。这些设施必须安装在公路上才能为驾乘人员提供安全防护和安全提示服务，因此，应当作为公路基础设施服务功能不可分割的一部分，属于“公共基础设施”的核算范围。当然，由于公路安全防护设施与公路本身的功能有所区别，且使用年限不一定相同，应当设立公路、安全防护设施等细目进行明细核算，分别计提折旧。

3.隧道的照明设备、通风设备，交通量观测、调查设备，公路道班房、公路服务区等。这些资产能够独立于公路发挥正常的服务功能，可以单独计价，因此不应当计入“公共基础设施”，而应当作为固定资产单独核算管理。

4.公路行道树。根据《企业会计准则第5号——生物资产》，有生命的动物和植物属于生物资产，并将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。参照企业会计准则，公路行道树本应该属于公益性生物资产，但是政府会计制度并未设立“生物资产”这个会计科目，若将公路行道树划入公共基础设施或者固定资产并提取折旧都不准确。政府会计制度第1302号会计科目“库存物品”规定“本科目核算单位在开展业务活动及其他活动中为耗用或者出售而储存的各种材料、产品、包装物、低值易耗品，以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的成本”。2018年7月，财政部发布了《关于印发国有林场和苗圃执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]11号），要求国有林场和苗圃增设“1841林木资产”一级科目，核算林场营造管理的各种活立木资产和苗木资产的累计成本。因此笔者认为，对于公路行道树的核算，可以增设“生物资产”会计科目，也可以暂时列入“库存物品”或者“林木资产”会计科目。

5.文物文化资产。公路附属设施中如果有文物文化资产，应按照5号准则第三条“属于文物文化资产的公共基础设施，适用其他相关政府会计准则”，不应计入“公共基础设施”。例如，位于重庆市S107歌乐山上有个山洞隧道，按照文物部门的鉴定属于抗战文物，养护管理单位曾经计划对其进行扩建改造，遭到文物管理部门的制止，最后只有进行简单的修复加固，这个隧道就应该记入“文物文化资产”会计科目。

6.公路基础设施中还有一些其他单位拥有所有权和负责维护管理的资产，比如交警部门设立的监控系统、市政部门埋设的管道和电信部门铺设的通讯电缆等，这些设施应该由所有权单位记入其单位相关资产，不应记入公路养护事业单位的“公共基础设施”科目中。

三、关于公路基础设施的价值计量

由于公路养护事业单位从未将养护管理的公路作为一项资产计价入账，因此对于存量的公路基础设施的初始计量和入账将是一项重要工作，也将是公路养护事业财务人员会计核算工作的难点。对此笔者认为，首先应当按照管养的线路设置明细账目，按线路对公路基础设施进行价值计量和会计核算，既方便价值数据的获取和折旧的计提，也方便日后对养护班组进行成本核算和绩效考核。其次是开展估值工作，需要区分三种情形：一是2019年1月1日对于存量公路的原始价值计量；二是2019年1月1日以后新建公路的价值计量；三是2019年1月1日以后原有公路的后续计量。

1.存量公路的初始价值计量。按照5号准则第二十七条的规定，存量公共基础设施的初始入账成本有三种计价方式：一是原始成本减折旧；二是评估价；三是重置成本。由于存量公路建成时间较早且一般都经过多次分段大修改造，完整的历史成本数据较难取得，因此，完整的原始成本减折旧的方法不便操作；资产评估的方法主要有收益现值法、现行市价法、清算价格法，对于公益性的非收费公路来说，这种方法显然不可取，那么就剩下重置成本一种方法了。

用重置成本法对公路进行初始计量，笔者建议采用简易方法：参照最近一次对本条公路进行大修（含改扩建，下同）的成本来估算整条公路的重置成本，按已经使用年限来计提折旧，并计算折旧后的净值。折旧原则上采用平均年限法计算。当然，总折旧年限可以考虑公路的服务年限和大修的频率来综合确定。比如，某市每年公路大修的里程占总里程的比例是7%～10%，也即公路的总折旧年限大约为10年至15年左右。

公路的重置成本=最近一次大修的总成本÷最近一次大修的里程×这条公路总里程

每年应计提折旧额=公路的重置成本÷公路总折旧年限

初始计量已折旧额=每年应计提折旧额×最近一次大修的年限

在初始计量已折旧额时，应从最近一次大修交工验收的时间（即投入使用时间）开始计提折旧，而不是竣工验收的时间。如果竣工决算的大修成本与交工验收时初步核算的成本有出入，应当以竣工决算数据为准调整公路资产的价值。

2.2019年1月1日以后新建公路（包括2019年以前开工建设，2019年1月1日以后交付使用的公路）的价值计量。在交工验收后直接按照在建工程成本全部转为公路基础设施资产价值，最终价值以审定的竣工决算金额为准。

3.公路基础设施的后续计量。在剩余折旧年限中，公路养护管理单位每年会对公路进行小修保养，有时会对部分路段进行大修，甚至还会因突发水毁进行抢修。在这些情况下，公路基础设施是否应该调整其价值呢？公路小修保养由于是对公路的日常维护，公路的服务性能不会发生太大变化，水毁抢修是对公路进行修复并恢复其服务功能，因此这两项支出均可以直接列入当期费用，不再调整公路基础设施的原值和折旧额。5号准则第二十条规定，“因改建、扩建等原因而延长公共基础设施使用年限的，应当按照重新确定的公共基础设施的成本和重新确定的折旧年限计算折旧额”，因此，笔者认为一旦对公路进行大修（包括只对部分路段进行大修），则需要重新确定公路基础设施的原值、折旧年限和折旧额，建议计算方法如下：

重新确定的原值=[（原值－已累计折旧额）×公（路总里程-本次大修里程）÷公路总里程]+本次大修费用

从以上公式可以看出，大修里程占总里程的比例越大，重新确定的原值就越接近本次大修的费用，如果整个路段全部大修一次，那么这段公路基础设施的原值就是本次大修的总费用。

折旧年限则从完成大修之日起重新确定总折旧年限，并按总折旧年限和平均年限法计算每年的折旧额。需要注意的是，5号准则第二十条还规定“处于改建、扩建等建造活动期间的公共基础设施，应当暂停计提折旧”，如果整条公路全路段封闭大修，公路暂停使用，那么暂停计提折旧应该比较合理。但是实际工作中有时只对部分路段进行大修，在这种情况下笔者的建议是正常计提折旧，等大修完成竣工验收后重新确定原值、折旧年限和折旧额。

四、公路基础设施的会计处理举例

例：某公路养护事业单位管养的国道GXXX全长100公里，最近一次大修交工时间为2016年1月15日，并于2月15日完成竣工验收，本次大修里程为10公里，总投资2000万元，当地交通部门参照历史数据确定这条公路的折旧年限为20年。

1.2019年1月1日，该单位按政府会计制度和准则要求对国道GXXX进行初始计量入账。初始计量公路原值为：2000÷10×100=20000（万元），每年折旧额为：20000÷20=1000（万元），初次计量已折旧额为：1000×3=3000（万元）。2019年1月1日初始计量入账的会计处理如下（单位：万元，下同）：

借：公共基础设施——国道GXXX

20000

贷：公路基础设施累计折旧——国道GXXX 3000

累计盈余——公共基础设施

17000

注意，这里已计提折旧的起算时间是2016年1月，而不是2016年3月。2019年1月当月折旧额为：1000÷12≈83.33（万元）。计提当月折旧的会计处理如下：

借：业务活动费用——国道GXXX折旧 83.33

贷：公路基础设施累计折旧——国道GXXX 83.33

为方便起见，也可以在会计年度内按年对公路基础设施一次性计提当年的折旧。

2.2019年2月，该单位对国道GXXX局部路面进行挖补，支付材料费、机械使用费等共计20万元，按规定不需调整公路基础设施的原值，直接记入费用科目，会计处理如下：

借：业务活动费用——国道GXXX小修保养 20

贷：银行存款/库存材料等 20

3.2030年11月，该单位按照年度预算启动国道XXX部分路段的大修，大修里程为50公里，并于2031年1月10日完成并交付验收，总投资为20000万元，按规定应调整公路基础设施的原值。从账面数据可知，截止到2030年12月底，这段公路的累计折旧额为15000万元，根据本次大修里程和（下转63页）（上接52页）总投资重新核定这段公路的原值。重新确定的原值为：[（20000-15000）×（100-50）÷100]+20000=22500（元）。

实际上这22500万元的资产价值来源于未大修路段50公里的折余价值2500万元和大修路段50公里的总价值20000万元，也可以认为是用价值为20000万元的50公里新路段替换了折余后价值为2500万元的旧路段。调整的会计分录如下：

将原值冲销：

借：公共基础设施累计折旧——国道GXXX 15000

累计盈余——公共基础设施

5000

贷：公路基础设施——国道GXXX

20000

按新价值入账：

借：公共基础设施——国道GXXX

22500

贷：在建工程——国道GXXX

20000

累计盈余——公共基础设施

2500

按照公路折旧年限重新计算年折旧额，折旧年限从2031年1月开始重新计算，大修后的年折旧额=22500÷20=1125（万元）。

责任编辑 姜雪