时间:2020-04-08 作者:焦建玲 桑广成 (作者单位:河北经贸大学 河北冀康投资有限责任公司)
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摘要:
决定房地产企业进项税额多少的因素是上游的材料商、分包商和服务商税率的高低,以及能否获得能抵扣的进项税发票。按照国家政策,房地产企业上游供应商可能存在3%、5%、6%、11%、17%等多档税率。因此,房地产企业一般计税方法下,对于同等数量、质量的采购,面对上游企业不同的报价应该有一套系统的衡量标准。
房地产企业在具体进行材料、服务、劳务采购招标中,可能会出现不同税率的投标人同时投标的情形,具体可能出现以下六种组合方式,见表1。
在上述六种情形中,前三种情形中由于全部投标人在纳税身份、计税方法和适用税率方面情况相同,直接具有可比性,因此无论是以含税价格还是以不含税价格作为评标价格比较,均可以做出正确决策;后三种情形中投标人情况不完全相同,如果使用含税价格来评标,则存在不可比因素,因此只能采用不含税价作为评标基础。
一、税负视角
从税负方面考虑就是在上游采购环节最大限度取得高税率增值税专用发票,能抵尽抵,进而减少税负,但如果仅考虑税负就会产生仅以进项税额高低来进行供应商比选的问题,就可能出现用高价款采购高抵扣税率商品或服务的可能。由于增值税是价外税,扣除以增值税为税基的城建税及教...
决定房地产企业进项税额多少的因素是上游的材料商、分包商和服务商税率的高低,以及能否获得能抵扣的进项税发票。按照国家政策,房地产企业上游供应商可能存在3%、5%、6%、11%、17%等多档税率。因此,房地产企业一般计税方法下,对于同等数量、质量的采购,面对上游企业不同的报价应该有一套系统的衡量标准。
房地产企业在具体进行材料、服务、劳务采购招标中,可能会出现不同税率的投标人同时投标的情形,具体可能出现以下六种组合方式,见表1。
在上述六种情形中,前三种情形中由于全部投标人在纳税身份、计税方法和适用税率方面情况相同,直接具有可比性,因此无论是以含税价格还是以不含税价格作为评标价格比较,均可以做出正确决策;后三种情形中投标人情况不完全相同,如果使用含税价格来评标,则存在不可比因素,因此只能采用不含税价作为评标基础。
一、税负视角
从税负方面考虑就是在上游采购环节最大限度取得高税率增值税专用发票,能抵尽抵,进而减少税负,但如果仅考虑税负就会产生仅以进项税额高低来进行供应商比选的问题,就可能出现用高价款采购高抵扣税率商品或服务的可能。由于增值税是价外税,扣除以增值税为税基的城建税及教育费附加因素外增值税缴纳的多少对企业利润没有影响,因此仅从税负角度来选择供应商就会陷入误区。所以一般计税方式下,在数量、质量等条件相同时,不能仅以进项税额的多少来确定供应商,而应站在企业成本、利润、现金流量视角来权衡供应商报价的高低。
二、成本视角
一般计税方式下,房地产企业成本入账金额为不含税金额,在不考虑城建税和教育费附加的情况下,权衡不同税率供应商的价格高低只需根据其适用税率计算出不含税价即可,但缴纳增值税的多少直接影响其所需缴纳的城建税和教育费附加的数额,这两项作为税金及附加必然会影响当期利润,故成本视角下的比价,第一应考虑不含税价,第二应考虑随增值税增减而增减的城建税和教育费附加。
如果企业预计未来3个月至1年内销售税额较少、留抵较多且资金较为拮据时,企业还应考虑支付货款的资金成本问题,当采用低税率的供应商减少的资金成本小于采用高税率供应商少缴的城建税和教育费附加时,应采用高税率的供应商,反之则应采用低税率的供应商。
(一)系数比较法
XD房地产公司拟采购一批钢材,由于上游供应商不同的纳税身份,有四种方案可供选择。
方案三:上游供应商不能提供增值税专用发票仅能提供普通发票。假设双方结算实付款为X3,该方案中增值税普通发票不能作为抵扣凭证,因此此方案的采购不能抵减企业的应交增值税,当然也不能减少应交城建税及教育费附加,本方案XD公司的净成本为:X3(公式3)。
方案四:上游供应商不能提供任何类型的增值税发票,是小规模纳税人,双方结算实付款为X4。由于此项采购没有合法有效的入账凭证,税务机关查账征收企业所得税时,企业应做纳税调增。本方案的XD公司的净成本为:X4×(1+25%)(公式4)。
假设能提供专用发票的上游供应商其报价为标准价格1(即第一种方案中报价为1)。当XD房地产公司上述四种方案成本完全相同时,则公式1=公式2=公式3=公式4。可得出第2、3、4方案相对第1方案的折算系数。
例1:假设购买方城建税及教育费附加税率之和为12%时,代开3%增值税专票相对于17%增值税专票的比值为[1/(1+0.17)-1/(1+0.17)×0.17×0.12]/[1/(1+0.03)-1/(1+0.03)×0.03×0.12]=0.87,依次类推可得出折价系数表2。
本文以表2中第一行系数为例说明折算系数的具体使用。现假设房地产企业拟外购一批甲供材料,面临如下不同情况的上游供应商:有的是一般纳税人能提供17%专票;小规模纳税人的供应商中,有的能开具3%专票,有的仅能提供普通发票;还有的纳税人不能提供发票。假设其他因素如采购材料的数量、质量等因素均相同的情况下,如何比较?利用表2中第一行系数,将供应商的含税报价折算,当这些不同方案报价折算百分比分别为100%、87%、84%、67%时,即其报价折算系数是1、0.87、0.84、0.67时,房地产企业采购成本相同,可任选其一。若报价折算后的结果不同于上述系数,则令供应商后三者分别和前者相比,当能开具3%专票的小规模纳税人含税报价超过0.86时,应选择的上游供应商为一般纳税人;同理,当只能提供普通发票的小规模纳税人含税报价超过0.83时,选择的上游供应商也应为一般纳税人。其他折算系数同理使用,不再赘述。
(二)绝对数比较法
投标人评审价格=不含税报价+不含税报价×(所有投标人之中最高适用税率-单个投标人适用税率)×招标人城建税及教育费附加适用税率之和
不含税报价不同时:
例2:XD房地产公司采购甲供钢材,A、B、C三家供应商不含税报价分别为101万元、100万元、98万元。A能提供税率为17%的增值税专票,B能提供征收率为3%的增值税专票,C能提供普通增值税发票。报价均含运输费用,质量、规格等其他方面无差别。假定税金及附加税率之和为12%。
三家投标人的评审价格为:
A:101+101×(17%-17%)×12%=101(万元)
B:100+100×(17%-3%)×12%=101.68(万元)
C:98+98×(17%-0)×12%=100(万元)
评审结果:C投标人的评审价格最低。
不含税报价相同时:
例3:XD房地产公司采购门窗及安装招标,有四家单位进行投标报价。假设报价均含运输费用,质量、规格等其他方面无差别,XD公司城建税及教育费附加税率之和为12%。报价评审过程见表3。
评审结果:门窗生产厂家的价格最低。
三、涉及供应商混合销售和兼营时的比价
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九、第四十条规定,纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。
对于混合销售的税收政策,目前主要有两种观点:第一种是混合销售行为的适用税率按企业经营的主业确定。这是国家税务总局的观点。第二种是若企业在账务上已经分开核算服务和货物,则货物适用货物税率,服务适用服务税率;不能分开核算的按企业经营的主业确定税率。持这种观点的有河北、湖北、湖南、山东等省份。故对于混合销售应按国家税务总局统一政策并结合所在省市规定进行招投标、签订合同、索取发票。
(一)包工包料模式下
对于房地产企业门窗采购及安装业务、钢结构工程、电梯采购及安装工程等标志性的混合销售业务,首先应考虑是自产货物还是非自产货物,对于销售自产货物同时提供安装劳务的,应将17%税率的货物款和11%税率(简易计税3%)的安装款分开以便于比价;对于销售非自产货物同时提供安装劳务的,则可按上文述及的成本视角或现金流视角进行比较。
(二)工程总承包模式下
工程总承包,也称为EPC,是指房地产企业将开发项目勘察、设计、采购、施工、竣工验收等全过程承包给具有工程总承包资质的建筑企业,总承包企业对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。工程总承包模式对房地产企业来说是一揽子购买了建筑企业勘察、设计、采购、施工等不同税率的服务,其税率至少包括6%、11%和17%。关于EPC业务的增值税处理,在营业税时代全国就没有统一处理标准,营改增后各省市的处理标准也不尽相同。目前全国各省市大致有四类处理口径:第一种以主业为主的混合销售口径,将EPC的设计、采购、施工全部看作是建筑服务,全部适用建筑服务业适用税率;第二种是兼营口径,将EPC的设计、采购、施工分别看作是相对独立的兼营事项,允许分别计价、分别核算,分别计税;第三种是第一、第二种的混合体,如建筑企业分别计价、分别核算就各计其税,未分别计价、分别核算就按其主业税率或从高适用税率;第四种因果口径,将EPC的规划设计、监理、勘察、测绘、工程审计视为相对独立的业务活动,与建筑无关的采购,比如采用EPC交钥匙工程购买的电视、电脑、办公家具,应看作独立的业务,按照兼营原则处理,而与建筑有关的材料供应、设备安装则视为混合销售。
对于第一种口径,税率就是11%(一般计税)或3%(简易计税),对建筑企业来说无比价和规划空间,故房地产企业无需特别关注;对于第二种口径要从预算造价时就清晰分清勘察、设计、采购、施工金额,防止建筑企业减少高税率业务金额,增加低税率业务金额,导致房地产企业总体进项税额减少;对于第三种口径房地产企业要重点对分别计税和建筑服务计税进行具体测算,选择进项税额最大的方案进行招标;第四种口径实质为混合销售和兼营的混合体,房地产企业要对视为兼营的业务格外关注,防止建筑企业减少高税率业务金额,增加低税率业务金额,造成房地产企业总体进项税额减少。
责任编辑 武献杰
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