时间:2020-04-08 作者:王碧玉 钟冰 陆建桥 (作者单位:中国财政科学研究院 财政部会计司)
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摘要:
一、数字货币的发展概况及其会计处理挑战
2008年全球金融危机后,以比特币为代表的数字货币(Digital Currency)开始进入人们的视野。比特币从2010年8月24日报价6美分,至2017年3月3日的1285美元,超过了每盎司黄金价格,创下峰值,而其价格的剧烈波动更是吸引了广泛关注。人们对于这一新鲜事物,态度也是褒贬不一。有人认为这是新一轮的庞氏骗局,有人认为其将成为世界主流货币。但数字货币因其去中心化、总量恒定和安全性等优点,正逐渐被市场接受,不少市场主体开始参与数字货币的交易。
(一)什么是数字货币
目前各国研究学者对数字货币的定义和解释不尽相同,且伴随着电子货币(Electronic Money)和虚拟货币(Virtual Currency)的同时出现,常出现概念上的混淆。因此,在讨论数字货币之前,有必要先厘清上述相关概念。
按照巴塞尔银行监管委员会所做定义,电子货币是指在零售支付机制中,通过销售终端、不同的电子设备之间以及在公开网络上执行支付的储值和预付支付机制的货币。因而笔者认为,电子货币是法定货币的数字化表现,被用来进行法定货币的电子化交易,常见形式有银行卡、储值卡和电子商务中出现的第三方支付账号等。现代人们生...
一、数字货币的发展概况及其会计处理挑战
2008年全球金融危机后,以比特币为代表的数字货币(Digital Currency)开始进入人们的视野。比特币从2010年8月24日报价6美分,至2017年3月3日的1285美元,超过了每盎司黄金价格,创下峰值,而其价格的剧烈波动更是吸引了广泛关注。人们对于这一新鲜事物,态度也是褒贬不一。有人认为这是新一轮的庞氏骗局,有人认为其将成为世界主流货币。但数字货币因其去中心化、总量恒定和安全性等优点,正逐渐被市场接受,不少市场主体开始参与数字货币的交易。
(一)什么是数字货币
目前各国研究学者对数字货币的定义和解释不尽相同,且伴随着电子货币(Electronic Money)和虚拟货币(Virtual Currency)的同时出现,常出现概念上的混淆。因此,在讨论数字货币之前,有必要先厘清上述相关概念。
按照巴塞尔银行监管委员会所做定义,电子货币是指在零售支付机制中,通过销售终端、不同的电子设备之间以及在公开网络上执行支付的储值和预付支付机制的货币。因而笔者认为,电子货币是法定货币的数字化表现,被用来进行法定货币的电子化交易,常见形式有银行卡、储值卡和电子商务中出现的第三方支付账号等。现代人们生活中离不开电子货币,对其使用的信任来自对政府法定货币和银行金融体系正常运转的信心。
关于虚拟货币的定义,迄今学术界和实务界并没有达成一致意见。比如,欧洲银行管理局(EBA,2014)将虚拟货币定义为一种价值的数字代表,它非央行、非官方机构发行且不和法币挂钩,但被自然人或法人接受的支付手段,能进行电子化转移、储存或交易。我国官方可参考的关于虚拟货币的界定,首先见于文化部、商务部于2009年6月联合发布的《关于加强网络游戏虚拟货币管理工作的通知》,认为网络游戏虚拟货币是由网络游戏运营企业发行的,游戏用户使用法定货币按照一定比例直接或间接购买,存在于游戏程序之外,以电磁记录方式储存于网络游戏运营企业提供的服务器内,并以特定数字单位表现的一种虚拟兑换工具。其用于兑换发行企业所提供的指定范围、指定时间内的网络游戏服务,表现为网络游戏的预付充值卡、预付金额或者点数等形式,但不包括游戏活动中获得的游戏道具。2016年12月文化部官网发布《文化部关于规范网络游戏运营加强事中事后监管工作的通知》规定,网络游戏不得提供虚拟货币兑换法定货币或者实物服务。综上,笔者认为,网络游戏币、论坛币等属于狭义上的虚拟货币,是特定商业模式的产物,仅在网络运营范围内流通;而广义上的虚拟货币,它是相对于生活中使用的法定货币而言的,没有实物形态的货币,内容要宽泛许多。欧洲中央银行(ECB)于2012年10月发布的《虚拟货币计划》中,将虚拟货币界定为“不受监管的、且由其发行者发行和控制,并在特定的虚拟环境中所使用的数字化货币”。
关于数字货币,反洗钱金融特别行动组(FATF,2015)认为,数字货币是一种价值的数据表现形式,通过数据交易发挥交易媒介、记账单位及价值储存的功能,但它并不是任何国家和地区的法定货币,没有政府当局为它提供担保,只能通过使用者之间的协议发挥作用。从这个定义上看,数字货币是广义的虚拟货币。
(二)数字货币在我国的发展现状
中国人民银行(或称央行)目前不承认也不发行数字货币,但相关研究却在积极推进。以目前数字货币的典型代表――比特币在我国的交易情况为例,根据清华大学五道口金融学院发布的《2014-2016年全球比特币发展研究报告》(2016),中国现有数十家交易所和交易平台从事比特币交易,且中国于2014年至2016年期间进行的比特币交易总量占全球市场的80%。经调查,我国80.77%比特币投资用户交易比特币的目的是为了短期盈利,通过价差赚取利润;13.81%用户将比特币当做避险资产,长期持有。必须承认,我国投资者对此类数字货币的热情远超世界其他国家和地区,这值得我国予以重视。
从会计的角度,比特币等数字货币在财务报表中应当如何反映,持有者和交易者应当如何进行确认和计量,应当如何及时揭示相关的风险,已经成为当前会计实务的一大挑战。本文将着重就数字货币相关的会计问题进行深入探讨,为数字货币的会计处理及其相关会计准则的制定提供参考。
二、关于数字货币会计处理的不同观点
依照我国现行《企业会计准则――基本准则》资产定义(资产,是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源),以及国际会计准则理事会(IASB)于2015年5月发布的《财务报告概念框架(征求意见稿)》资产的最新定义(资产,是由过去事项形成的、由主体控制的现时经济资源,其中经济资源是一项能够产生经济利益的权利),笔者对数字货币的资产属性作如下分析:首先,数字货币本身是一项无形资源并可以对该资源建立一项或多项权利;其次,企业能够主导数字货币的使用和获得数字货币带来的经济利益,即企业可以控制数字货币;最后,数字货币预期能为企业带来经济利益或者数字货币能够产生潜在的经济利益。因此,笔者认为,数字货币满足我国现行的资产定义和国际会计准则理事会拟议的资产定义。虽然数字货币确属一项资产,但它属于资产的哪个具体类别则存在较大争议。根据澳大利亚会计准则理事会(AASB)于2016年12月向国际会计准则理事会会计准则咨询论坛(ASAF)提供的研究材料,结合数字货币的发展现状及其对传统财务会计形成的挑战,关于数字货币的资产类别属性主要存在四种观点:一种观点认为数字货币是一种货币,属于现金或现金等价物;一种观点认为数字货币是一种金融工具,属于金融资产;一种观点认为数字货币是无形资产;还有观点认为数字货币是存货。不同的资产类别适用不同的会计准则,采用不同的会计处理方法,数字货币的不同归类将使相关财务报表列报的信息产生显著差异,此时若无统一的会计标准规范,将导致数字货币交易相关的会计信息在不同企业之间的可比性降低,不利于财务报表使用者的投资决策和监管部门的有效监管。
(一)将数字货币作为货币进行会计处理
该观点认为数字货币是流通货币的另外一种形式,将成为一种世界货币,其本质属性是货币,应当作为现金及现金等价物进行会计处理。但是,我国和美国等主要国家都不承认数字货币是本国法定货币,禁止数字货币作为货币在市场上流通使用。2013年12月,中国人民银行、工业和信息化部、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会和中国保险监督管理委员会联合印发《关于防范比特币风险的通知》,认为比特币不是由货币当局发行,不具有法偿性与强制性等货币属性,并不是真正意义的货币;明确比特币的本质是一种特定的虚拟商品,不具有与货币等同的法律地位。因此,笔者认为将数字货币作为现金及现金等价物进行会计处理,在现阶段尚不具备相应的制度环境和法律环境。
此外,现金及现金等价物的价值通常必须基本稳定,而数字货币的价格波动幅度较大,难以满足现金及现金等价物的会计核算要求。
(二)将数字货币作为金融工具进行会计处理
该观点认为数字货币价格波动大且有公开报价,符合金融工具的一般特征,应该作为金融资产进行会计处理。但是,无论是我国企业会计准则还是国际财务报告准则都规定,金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。而数字货币本身并不是一项合同,且在获得方形成资产的同时,没有形成其他方的负债或权益。因此,在现行会计准则下,数字货币难以满足金融工具的界定,无法作为金融工具进行会计处理。
(三)将数字货币作为无形资产进行会计处理
该观点认为数字货币是企业的一项无形资产,适用无形资产相关会计处理规定。根据我国现行企业会计准则和国际财务报告准则,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。目前无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、特许权和土地使用权等,这些无形资产通常对企业的生产经营等经济活动能够持续发挥作用,数字货币尚不在此列。但王志平(1997)认为,广义的无形资产还包括直接为主体带来经济利益的无形经济资源。按照这种理解,数字货币可以作为企业的一项无形资产。
若数字货币符合无形资产的定义,但现行无形资产会计处理方法能否如实反映数字货币交易的经济实质值得进一步探讨。比如,我国企业会计准则规定,无形资产应当采用成本法进行后续计量,对于使用寿命确定的无形资产应当在无形资产寿命期内摊销并计提减值,对于使用寿命不确定的无形资产应当进行减值处理。显然,成本法不符合数字货币的经济利益实现方式,对数字货币进行摊销或减值没有经济意义,尤其是当数字货币的价值上涨情况下。《国际会计准则第38号――无形资产》在规范无形资产后续计量时还有一个备选方法,即重估价模式。在该模式下,无形资产在资产负债表日可以进行重估,将价值增加部分计入所有者权益,减少的部分在一定范围内计入当期损益。在重估价模式下,同样存在不能如实反映具有类似现金特征、金融特征明显、可用于交易性或投资目的项目的业绩。因此,将数字货币归为无形资产进行会计处理,在现行会计准则体系下也存在障碍,恐怕无法向财务报表使用者提供决策有用的信息。
(四)将数字货币作为存货进行会计处理
该观点认为数字货币符合存货定义,应当作为存货进行会计处理。我国企业会计准则和国际财务报告准则都将存货定义为:企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。金融企业在日常活动中,持有数字货币以备出售,表面上看该项业务中数字货币符合存货定义,但是金融企业持有交易性质的数字货币,不同于零售企业持有的用于出售的商品,经济实质也不同于古董商持有的古董。出于交易目的、赚取价差的项目是否满足存货定义有待商榷。
另外,在现行会计准则体系下,存货的后续计量采用成本与可变现净值孰低模式,而该方法不适合数字货币的后续计量。首先,基于历史成本的计量属性不能提供与数字货币相关的价值和风险信息;第二,可变现净值是实体特定价值(Entity-specific value),而对于数字货币而言,其在活跃市场上的市价信息对财务报表使用者的决策更加相关和有用;第三,“成本与可变现净值孰低”的计量方法,意味着会计只反映价值下降、不反映价值上涨,这与数字货币的现实表现不符,不能达到会计如实反映的目的。
此外,《国际会计准则第2号――存货》中规范了商品经纪人(Commodity broker-traders)业务的会计处理,规定商品经纪人可以采用公允价值减出售成本的计量方法对其所持相关商品进行后续计量,价值变动部分计入当期损益。笔者认为,数字货币和商品经纪人持有的商品具有类似的经济实质,数字货币的会计处理可以参考商品经纪人业务的相关会计处理。
三、关于规范数字货币会计处理的相关建议
在现行会计准则体系下,对数字货币这一新生事物进行会计处理存在一定障碍,如何解决数字货币的会计处理问题成为会计理论界和实务界的一项重要课题。
一种解决办法是对现行相关会计准则“打补丁”,进行局部修改以利于数字货币的会计处理。可以修改金融工具的定义,使数字货币作为金融资产进行核算。还可以在无形资产和存货会计准则的后续计量模式中,新增以公允价值计量、公允价值变动计入当期损益的相关会计处理方法。假设数字货币将被市场广泛接受,且各国政府承认其货币地位,则数字货币可以作为现金或现金等价物进行会计核算,其价值波动可以参照外币折算进行处理。
另一种解决办法是参考现行投资性房地产和金融工具相关会计准则,制定新的会计准则,规范数字货币等类似交易的会计处理。我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》用于核算为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,允许采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。在公允价值模式下,投资性房地产采用公允价值进行后续计量,公允价值变动计入当期损益,可以如实反映投资性房地产交易的经济实质。我国2017年新修订的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》则将金融资产分为三类,包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。按照该准则,企业应当根据金融资产的合同现金流量特征以及企业管理金融资产的业务模式,对分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产,都分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其中包括交易性金融资产。
在我国当前实务中,除数字货币外,还存在其它用于交易目的、赚取价差的项目。随着经济全球化程度不断加深,国际交流愈加频繁,金融创新层出不穷,新业务和新产品不断涌现。《国际会计准则第2号――存货》虽然引入了商品经纪人业务会计处理,但我国却没有相应的会计准则规范。
为此,笔者建议,针对用于交易性目的、赚取价差的投资性资产(除金融资产和投资性房地产外)制定专门的会计准则进行规范。该准则可以从以下方面进行规范:
一是对投资性资产进行清晰定义。建议可将投资性资产定义为:企业出于交易性目的、从价格波动中获取利润而持有的商品(除投资性房地产和金融资产)。投资性资产包括数字货币等。
二是规范投资性资产的初始计量。企业取得投资性资产通常都需要付出相应的成本,因此,无论从资产计量还是从未来的业绩衡量角度,历史成本是投资性资产初始计量比较恰当的计量属性,建议对投资性资产按照企业取得资产的历史成本进行初始计量。对于数字货币而言,企业应当按照其购买价款或者挖矿(Mining)成本对其进行初始计量。
三是规范投资性资产的后续计量。投资性资产因其持有目的具有交易性,因此与该资产相关的价值变动的信息是与该资产管理、业绩衡量和外部使用者决策最为相关的信息,对该资产采用公允价值计量且其变动计入当期损益可以较好地反映资产价值和风险相关信息。因而,投资性资产的后续计量应当采用公允价值计量属性,而且其公允价值变动应当计入当期损益。对于数字货币而言,由于其有活跃的交易市场,因此在每个资产负债表日,企业对于所持有的数字货币,应当以数字货币在活跃市场的报价为基础确定其公允价值,并将每期公允价值变动计入当期损益。
四是规范投资性资产处置的会计处理。企业在处置投资性资产时,应当将当期投资性资产的处置损益(包括数字货币当期出售损益)计入当期损益。
五是规范投资性资产在财务报表中的列报。企业应当在资产负债表流动资产项下单设“投资性资产”项目进行列示,反映企业在资产负债表日持有的投资性资产的账面价值;数字货币资产金额较大的,也可以在资产负债表中进行单独列示。与此同时,企业还应当在财务报表附注中披露与投资性资产相关的信息,包括投资性资产具体项目构成、划分为投资性资产的原因、与投资性资产会计处理相关的会计政策以及投资性资产公允价值的确定方法等。
责任编辑 武献杰
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