会计监管是单位监管体系的重要组成部分，内部控制、会计监督、内部审计、注册会计师审计构成了单位涉财风险管理的“四道防线”。本文拟从会计监管视角，结合这“四道防线”的运行情况，对《会计法》目前存在的不足进行分析并提出相应修订建议。

第一道防线：补充内部控制内容并准确定位

2008年财政部等五部委联合发布《企业内部控制基本规范》以来，我国已经逐步建立起以《基本规范》及其配套指引为主要内容的企业内部控制规范体系，内部控制已成为企业风险管理的重要抓手。2012年财政部又印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，要求行政事业单位自2014年1月1日起施行内部控制。相比这些内控制度的不断完善，现行《会计法》却尚无明确的内部控制相关定义和内容，其中关于风险防控还仅停留在内部会计控制阶段，如在第四章“会计监督”、第五章“会计机构和会计人员”中要求单位对记账人员和会计事项的审批人员等不相容职务应进行职责分离，对重大对外投资等事项的决策和执行应进行相互制衡。

对此，笔者建议，此次《会计法》修订应补充内部控制相关内容，主要包括：明确内部控制的定义及核心理念，如单位记账人员和会计事项的审批人员等不相容岗位职责应分离、重大决策和重要经济业务事项的决策和执行应相互制衡、“三重一大”事项应实行集体决策或联签制度等；明确内部控制的适用单位范围，如要求在国内上市的企业、国有独资或控股企业、行政事业单位建立和完善内部控制制度，对中小企业不做强制要求；对内部控制机构和人员应设置规定，鼓励有条件的单位成立专门的内部控制部门，配置专职内部控制人员，无条件的单位可考虑在财务部门增加内部控制的职能；明确内部控制责任归属，如明确内部控制设计和执行的有效性由企业董事会或单位负责人负责，并将内部控制建设纳入单位的主要流程，以保障内部控制工作的权威性，减少内部控制实施阻力；明确建立内部控制的单位应在编制财务会计报告的同时编制单独的内部控制报告，并与会计报表及其附注、财务情况说明书一同接受注册会计师审计并对外披露。

第二道防线：实现会计行为主体的责权利匹配

会计监督是单位的一种常态活动，伴随单位运营周而复始，侧重于检查业务涉财务事项的逻辑和形式的合规性，难以对事项的真实性进行全面深入核实。客观地讲，《会计法》在1993年和1999年进行修订时对此已有所考虑，比如明确：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责；任何单位和个人不得以任何方式授意、指使、强迫会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告；不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复；对认真执行本法、忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或物质的奖励；等等。但因会计监督处于单位的管理末端，在单位生态链中会计人员也常常处于弱势地位，因此在操作中往往存在责权利错位的现象，造成会计监督的权利弱化，会计人员正当利益得不到有效保证，会计监督责任却被任意放大，当单位出现问题或违规事项时会计人员往往因处在监督链条上而成为连带责任对象。而很多造假或违规往往是单位负责人授意而为。

对此，笔者建议，此次修订应将会计监督责任进一步细化，增加对监督事项是否可控、是否存在主观故意等要件，考虑从会计信息传导机制的视角，对会计信息的生成、传递、加工、报告等环节提出具体的法律要求，进而明确相应的法律责任边界，将会计监督责任从不可控转换为可控；参照注册会计师管理设计会计监督的免责条款，如当会计人员能够举证证明自己的违法行为是在胁迫下所为时，不应该承担责任；设立行业互助基金，对敢于坚持原则或受到打击报复的会计人员，给予相应的物质奖励和帮助，解决其后顾之忧。

第三道防线：补充内部审计内容并准确定位

内部审计是单位内部通过审查和评价单位经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标实现的内部监督机制。但现行《会计法》中涉及内部审计的内容很少，仅规定“对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确”，这在一定程度上影响内部审计的权威性，限制内部审计作用的发挥。鉴于此，笔者建议应在《会计法》中补充内部审计相关内容，明确不相容岗位职责分离要求、内部审计的适用单位范围、内部审计机构及内部审计人员设置等，并厘清会计机构、内部审计、外部审计的相互关系。

第四道防线：平衡审计资源并转换监管方式

现行《会计法》规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止，同时《公司法》要求，上市公司年度报告于次年4月底前出具。这就导致会计师事务所年报审计工作在短期内大量堆积，每年1至4月成为注册会计师行业的“忙季”，这样短期内高强度、高压力的工作性质不仅容易减损审计工作质量和效率，更会影响审计人员的身心健康，也会增加会计师事务所人力物力资源的协调难度。而“淡季”时，审计需求锐减，会计师事务所人力物力不能充分利用，造成资源浪费。此时，随着我国“一带一路”倡议的推进，越来越多的企业开始“走出去”，但目前我国会计年度的设定与其他国家存在差异，这无疑给这些企业的会计处理和经营管理增加了难度。鉴于此，笔者建议，此次修订可增加适当采用灵活的会计年度的规定，如可采取分行业试点的方式，或由公众公司及相应机构结合业务特点和管理需要自主选择会计年度，但一经确定，除非单位经营发生重大变化，原则上将不予调整。

另外，在现有会计监管体制中，由于单位既是注册会计师审计的对象，又要承担相应的审计费用，注册会计师独立性往往得不到有效保证，执业质量严重受损，因此，笔者建议，此次修订应对注册会计师的监管方式做出改变，增加政府购买会计服务的内容，以约束社会审计机构及其工作人员的行为，强化政府对注册会计师执业质量的监督，如可先在国有企业或国有控股企业中试行，按照企业收入（资产）规模比例兼顾行业特点缴纳一定费用设立审计服务基金，由政府统一对审计资源进行招标和分配，同时监督审计工作的开展，并定期对社会审计机构强制轮换。

责任编辑 李卓