时间:2020-04-08 作者:唐妤 戴德明 何力军 (作者单位:广西大学中国人民大学商学院 中国华融资产管理股份有限公司)
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摘要:
一、问题的提出
最近20年来,随着我国企业会计制度(包括企业会计准则和狭义的企业会计制度)与国际会计准则协调和趋同的不断深入,我国企业会计制度与企业所得税法规之间的差异逐渐扩大。因此,所得税会计处理是采用应付税款法,抑或资产负债表债务法等其他方法,会对企业财务报表所反映的经营成果与财务状况有重要的影响。现行《企业会计准则第18号——所得税》(CAS18)要求采用单一的资产负债表债务法,该规定是《企业会计准则》(2006)主要的、重大的变化之一。
所得税会计处理方法的变革对财务报表所反映的经营成果和财务状况产生了重要影响。但应当怎样来看待这种变革及其影响?这种变革的理论依据是否充分,逻辑基础是否坚实?现有研究未能很好地回答上述问题。在理论分析方面,已有研究较多的是为资产负债表债务法寻找理论依据,孤立地看待所得税会计处理方法的变革,简单地认为资产负债表债务法是资产负债观的体现。也有少数论文(如周华,2011;戴德明等,2013;周华、戴德明,2016;等)对所得税会计处理方法变革的理论基础或市场效应进行分析与批判,但并未系统剖析所得税会计处理方法变革的理论根源。本文试图结合财务报告目标对所得税会计处...
一、问题的提出
最近20年来,随着我国企业会计制度(包括企业会计准则和狭义的企业会计制度)与国际会计准则协调和趋同的不断深入,我国企业会计制度与企业所得税法规之间的差异逐渐扩大。因此,所得税会计处理是采用应付税款法,抑或资产负债表债务法等其他方法,会对企业财务报表所反映的经营成果与财务状况有重要的影响。现行《企业会计准则第18号——所得税》(CAS18)要求采用单一的资产负债表债务法,该规定是《企业会计准则》(2006)主要的、重大的变化之一。
所得税会计处理方法的变革对财务报表所反映的经营成果和财务状况产生了重要影响。但应当怎样来看待这种变革及其影响?这种变革的理论依据是否充分,逻辑基础是否坚实?现有研究未能很好地回答上述问题。在理论分析方面,已有研究较多的是为资产负债表债务法寻找理论依据,孤立地看待所得税会计处理方法的变革,简单地认为资产负债表债务法是资产负债观的体现。也有少数论文(如周华,2011;戴德明等,2013;周华、戴德明,2016;等)对所得税会计处理方法变革的理论基础或市场效应进行分析与批判,但并未系统剖析所得税会计处理方法变革的理论根源。本文试图结合财务报告目标对所得税会计处理方法变革的理论依据和逻辑基础进行系统梳理和深入剖析,从理论上考察所得税会计处理方法变革的背景下财务报表中所得税会计信息的有用性。
笔者的观点和思路是:所得税会计方法的变革是财务报告目标“决策有用观”的必然产物。所得税会计处理方法变革、资产负债表债务法被采用的理论依据就是资产负债表信息的估值有用性。但美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)认为的“最优的”资产负债表债务法在理论上、逻辑上等多方面存在缺陷,该方法下的所得税会计信息并不一定提升了财务报告的决策有用性。实际上,财务报告必须是在维护其本身传统基本功能的基础上再拓展其他功能才是合理的。在此基础上,笔者提出了如何改进财务报告目标定位与所得税会计处理方法的初步思路、对策和具体方案。
二、财务报告目标的转变与所得税会计处理方法的选择
(一)财务报告目标由“受托责任观”转变为“资产负债观”
财务报告目标是整个概念框架演绎推理的逻辑起点。FASB在2010年出台的第8号概念公告中提到:“通用财务报告目标形成了概念框架的基础,概念框架中其他的方面,如报告主体概念、有用财务信息质量特征和约束、财务报告要素、确认、计量和披露,这些都是由财务报告逻辑推演而来的”。不同的目标会演绎推理出不同的概念框架架构,其对会计准则的制定有非常重要的影响。因此,正确、合理定位财务报告目标至关重要。
关于财务报告目标的研究,经历了从“受托责任观”向“决策有用观”的转变。FASB和IASB将潜在的投资者、债权人纳入了财务报告的使用者范围,认为使用者需要的是对其决策有用的信息。FASB和IASB均以“决策有用性”作为逻辑起点来演绎推理构建财务报告概念框架,说明财务报告目标由传统的“受托责任观”转变为“决策有用观”。财务报告目标转变的根本原因是资本市场的快速发展,由此而产生的对股票买卖决策有用的财务报告信息的需求。而FASB和IASB将决策有用观作为财务报告目标则是采用使用者导向法演绎推理的结果,其主要回答以下三个问题:谁是财务报告信息的使用者?他们(财务报告信息的使用者)需要什么信息?财务报告能提供哪些信息?决策有用观被确立为财务报告目标的逻辑是:(1)财务报告信息使用者是包括财务资本提供者等利益相关者,其中现实的和潜在的投资者、债权人是主要的财务资本提供者。(2)当前财务报告使用者的决策主要是指买卖企业股票的决策,因此他们需要的是与买卖企业股票决策最相关的信息;而关于企业价值的信息是与买卖企业股票决策最相关的信息。(3)财务报告应当提供能够有助于使用者评估企业价值的信息,即财务报告应当具备“估值有用性”的功能。因此,决策有用观的基本观点认为,使用者需要的是对其买卖股票决策有用的信息,财务报告应该具备“估值有用性”的功能,以满足使用者的决策需要。对于传统的“受托责任观”目标,决策有用观认为已经将其包含在其中,因为对于管理者受托责任履行情况的考核、管理者续聘以及股利分配等也都属于决策。
然而,分析FASB关于财务报告目标的概念公告可以发现,“受托责任观”目标形同虚设,并未得到实质上的重视(孙丽影,2009)。因此,许多文献认为决策有用观的目标定位仍然不妥,需要进一步完善。不过,问题并不在于“决策有用观”是否能涵括“受托责任观”,而在于“决策有用观”是否真正能使财务报告达到“决策有用”的目标?能否始终发挥财务报告自身与生俱来的、最基本的功能和作用?决策有用观目标虽然易于被各界人士所接受,尤其是容易被专业人士所接受,但是,由于该目标的确定难免带有较强的主观性,在股票投机者无边界的信息需求下,容易较多地考虑财务报告使用者希望财务报表应该起什么作用,而很可能忽略财务报告真正能够起到什么作用,这样就很可能导致目标难以实现(戴德明,2012)。因此,关于“决策有用观”财务报告目标,更关键的问题是首先要恰当确定决策者及其决策类型的边界,其次是要恰当地衡量决策有用的程度。也就是要回答:财务报告应当重点关注谁的决策、什么决策、财务报告能真正满足什么样的决策需要、财务报告信息对不同决策的有用程度是否一致等问题。
财务报告的决策有用性目标可细分为主要目标和次要目标,对满足投资者、债权人等基于可验证的历史信息而签订各种契约有用的目标(即财务报告的契约有用性)是主要目标,而满足投资者估计企业价值有用的目标(即财务报告的估值有用性)是次要目标。这样才能在发挥财务报告基本功能的基础上满足其扩展的信息需求。
第一,财务报告应当重点关注谁的决策?或者说谁是重要的决策者(财务报告使用者)?FASB和IASB在原来的框架中是将所有的决策者都作为服务对象,这样无边界的服务只会导致财务报告目标成为名义上的、无法实现的目标。由此,FASB和IASB在后来的趋同框架中认为应当关注重要的决策者。这是对财务报告使用者界定的进步,但是在FASB和IASB确定的重要决策者中仍然将潜在的投资者和债权人包括在内。这实则是“换汤不换药”的做法,并无实质性改进。实际上,企业财务报告应当首先满足现实的投资者、债权人的决策信息需求,再考虑满足潜在的投资者、债权人的决策信息需求的必要性和可能性。另外,还应当根据持有企业股票目的不同对企业的现实投资者进行区分,分为企业战略投资者和短期投机者。企业所提供的财务报告,应当首先满足企业战略投资者的决策信息需求,再考虑满足短期投机者决策信息需求的必要性和可能性。也即,只有企业战略投资者才是重要的决策者,而潜在的投资者、债权人和短期投机者都不应当被纳入重要决策者的范围。
第二,什么决策?决策者的不同决策类型对相应的信息有不同需求。按照决策对过去信息的依赖程度可划分为历史信息依赖型决策和预测信息依赖型决策。历史信息依赖型决策是指决策者需要根据企业过去的财务状况、经营成果和现金流量等信息来进行的决策(如股利分配决策、管理层续聘决策)。预测信息依赖型决策是指决策者需要根据估计的未来现金流量信息进行判断的决策(如股票的买卖决策)。还可按照报告主体对决策者承担的责任程度分为“报告主体负有直接责任的利益相关者的决策”(如现有股东的股票持有或出售决策)和“报告主体不负有直接责任的行为主体的决策”(如潜在股东的股票购买决策)。以上对决策类型的划分,到底哪种决策更为重要,需要根据财务报告能发挥什么样的功能进行判断。
第三,财务报告能真正满足什么样的决策需要?这实际上是指企业财务报告的功能问题。财务报告最基本、最主要的功能就是反映管理者的受托责任履行情况。后来,随着资本市场的快速发展,财务报告的功能有了向外扩张的压力,要求财务报告信息具备估值有用性,以利于现实的、潜在的投资者和债权人的经济决策。财务报告根据经济的发展需要而扩展其功能是理所应当的,但是必须明确其功能可扩展的尺度或界限。财务报告必须是在维护其本身传统基本功能的基础上再拓展其他功能才合理。其一,财务报告信息的决策有用性是间接的。因为财务报告的历史信息本质决定其信息的决策有用性是间接的。其二,财务报告信息对不同决策的有用程度是有区别的。通用财务报告信息是公司股东评价管理当局受托责任履行情况的依据(即依据性信息),但只能作为股票买卖决策的参考(即参考性信息)。其三,财务报告的通用性和定期性决定其功能是有局限性的。财务报告的通用性说明其对决策者的特定决策不具备针对性。财务报告的定期性决定了财务报告信息无论采用何种计量属性,其反映的信息都是已经过去的历史信息,对决策者的特定决策不具备及时性。因此,财务报告必须是在维护其本身传统基本功能(反映管理者的受托责任履行情况)的基础上,再拓展其他功能(财务报告信息具备估值有用性)才合理。只有在明确财务报告能够起什么作用、保证其基本功能之后,再满足资本市场发展对财务报告信息的需求,这才是恰当的定位。
(二)所得税会计处理方法变革的逻辑基础
所得税会计方法的变革,尤其是资产负债表债务法的确立是财务报告目标“决策有用观”的必然产物。在纳税影响会计法中,经历了从递延法到债务法的变革。在债务法中,又经历了从利润表债务法到资产负债表债务法的变革。这都是决策有用观财务报告目标推演的结果,因为债务法(尤其是资产负债表债务法)下的所得税会计信息能更好地提升财务报告的决策有用性。因此,资产负债表信息的决策有用性(估值有用性)就是所得税会计处理方法变革的理论依据。其基本逻辑如下:
(1)财务报告的目标是提供决策有用的会计信息,尤其是提供对资本市场参与者决策有用的会计信息。
(2)资产负债表信息的估值有用性是财务报表信息决策有用性的基础,因此,会计准则应当着眼于提升资产负债表信息的估值有用性。
(3)资产负债表债务法的运用有助于提升资产负债表信息对评估企业价值的有用性(即估值有用性),是与财务报告的概念框架最为协调一致的所得税会计处理方法,因此是最优的所得税会计处理方法。
由递延法变革为利润表债务法的逻辑也与此相似,只是资产负债表债务法相对于利润表债务法在理论上更完整和全面、更符合决策有用观财务报告目标的要求。但是,资产负债表债务法在操作上较其他方法都更为复杂,而且在很多处理上需要依据管理当局的主观判断,如果在管理当局机会主义地利用资产负债表债务法的情况下,就很可能会对所得税会计信息的决策有用性造成损害。
首先,先分析资产负债表债务法下所得税会计信息的契约有用性。资产负债表债务法提供了很多会计职业判断的空间,这可能会对所得税会计信息的契约有用性造成损害。例如CAS18规定:“在资产负债表日,如果有确凿证据表明未来期间很可能获取足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异,则应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。”然而,对于“企业在未来能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异”,究竟怎样判断未来能够或不能够取得足够的应纳税所得额,CAS18并未给出判断标准,这就可能使企业在相应的实际操作中比较随意和主观。还有,对于递延所得税资产(负债)的计量,CAS18规定在计量递延所得税资产(负债)时,应当采取与收回资产或清偿负债期间相一致的预期税率和计税基础。然而,在税率变动的情况下,税率是难以预期的,这也需要会计人员的主观判断。会计人员的主观判断,实际上更多是依据企业管理者当局判断,这相当于又给企业管理当局提供了机会主义(盈余管理)的空间。由于在主观判断下确认的递延所得税资产(负债)信息并不具备可靠性和可验证性,受其影响的资产负债表和利润表信息也不可能具备可靠性和可验证性。而财务报告信息的可靠性和可验证性又是其契约有用的基础。因此,资产负债表债务法下的所得税会计信息难以满足契约有用性要求。
其次,分析资产负债表债务法下所得税会计信息的决策有用性(估值有用性)。资产负债表债务法被采纳的原因就是其有助于评估未来期间的企业价值,从而对投资者买卖股票的决策有用。然而,影响企业股票价格的因素非常多,企业价值仅仅是众多因素之一。实际上,财务报告的整体信息对于估计企业价值的有用性都比较有限,而作为财务报告中一小部分的所得税会计信息对于使用者估计企业价值的有用性则更加有限。再则,资产负债表债务法的复杂程度相当大,不具备相关专业知识的使用者很难理解资产负债表债务法下的所得税会计信息。如果财务报告的使用者并不理解或不完全理解资产负债表债务法下的所得税会计信息,那么使用者更加难以使用该信息来进行估值或作为投资决策的依据。因此,资产负债表债务法下的所得税会计信息并不具备很强的估值有用性。
由此,资产负债表债务法下的所得税会计信息并不一定提升了财务报告的决策有用性,该方法未必就是最适合的、最优的所得税会计处理方法。
三、改进财务报告目标与所得税会计处理方法的可能对策
通过分析,笔者认为财务报告目标定位的不合理使得资产负债表债务法在理论上与实践运用中都存在诸多缺陷,应当从财务报告目标的定位开始进行改进。关于财务报告目标,可将财务报告的功能分为基本功能与辅助功能,反映过去已发生的、可验证的历史信息是其基本功能,预计未来信息是其辅助功能(戴德明,2012)。相应地,财务报告的决策有用性目标可细分为主要目标和次要目标,对满足投资者、债权人等基于可验证的历史信息而签订各种契约有用的目标(即财务报告的契约有用性)是主要目标,而满足投资者估计企业价值有用的目标(即财务报告的估值有用性)是次要目标。这样才能在发挥财务报告基本功能的基础上满足其扩展的信息需求。
具体而言,笔者认为,财务报告应当采用“一报两制”,即合并报表与母公司报表分别按不同的准则编制,合并报表贯彻国际趋同的准则,母公司报表实行应付税款法(如表1所示)。
“一报两制”在具体实行起来,需要从财务报告整体的理论体系进行改革,即:
(1)将现行财务报告目标“决策有用观”划分为契约有用性与估值有用性两个层面,以传统的契约有用性功能为主,以估值有用性扩展功能为辅。
(2)区分上市公司与非上市公司的财务报告目标定位。上市公司的财务报告目标以契约有用性为主、以估值有用性为辅目标;非上市公司则只以契约有用性为财务报告目标。
(3)上市公司提供两套财务报告:基本财务报告(母公司报表)与辅助财务报告(合并报表)。即母公司个别报表与合并报表明确分工,分清主次,两套财务报告各具有其信息质量特征、区分依据性信息与参考性信息的财务报告体系,兼顾国内应用与国际趋同。
(4)在不同报表体系下采用不同的所得税会计处理方法。在上市公司的合并报表上采用资产负债表债务法,在母公司报表上采用应付税款法。而非上市公司的报表,不管是否编制合并报表均采用应付税款法。
上述改革所得税会计处理方法的可能思路,旨在提高所得税会计处理方法可操作性和信息的可理解性,对兼顾会计准则国际趋同与保持我国企业会计准则本土特色有一定的可行性,至于具体的应用还有待进一步研究。
(本文是国家自然科学基金项目“基于会计制度变迁的所得税会计信息有用性研究”<71272152>与中央高校基本科研业务费人文社科基金项目“会计制度变迁背景下所得税会计信息的经济后果研究”
责任编辑 武献杰
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