时间:2020-04-08 作者:康启全 (作者单位:中铁物资集团有限公司)
[大]
[中]
[小]
摘要:
2012年,个别地区出现钢材贸易及物流仓储企业利用库存或仓单反复质押骗取企业资金的案件。2013年国务院国资委下发《关于进一步加强中央企业大宗商品经营业务风险防范有关事项的紧急通知》,要求各级企业全面梳理大宗商品业务,有序退出相关风险业务并逐步暂停或禁止开展“无货物、无实物、原地转库”等高风险业务。涉及部分业务在会计核算收入的确认问题上出现了理解上的分歧。对于开展融资性贸易以及托盘贸易业务类型,表现在销售行为是属于代理服务行为净额确认收入还是销售货物全额确认收入,成为各方关注的焦点。笔者通过对财政部2017年7月发布的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)的研究,探析收入确认的必要条件,并对物资贸易企业收入的确认及处理进行介绍。
一、新收入准则相关要点
首先,新收入准则将现行收入和建造合同纳入统一的收入确认模型。采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引,有助于更好地解决目前收入确认时点的问题,提高会计信息可比性。
其次,以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。打破商品和劳...
2012年,个别地区出现钢材贸易及物流仓储企业利用库存或仓单反复质押骗取企业资金的案件。2013年国务院国资委下发《关于进一步加强中央企业大宗商品经营业务风险防范有关事项的紧急通知》,要求各级企业全面梳理大宗商品业务,有序退出相关风险业务并逐步暂停或禁止开展“无货物、无实物、原地转库”等高风险业务。涉及部分业务在会计核算收入的确认问题上出现了理解上的分歧。对于开展融资性贸易以及托盘贸易业务类型,表现在销售行为是属于代理服务行为净额确认收入还是销售货物全额确认收入,成为各方关注的焦点。笔者通过对财政部2017年7月发布的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)的研究,探析收入确认的必要条件,并对物资贸易企业收入的确认及处理进行介绍。
一、新收入准则相关要点
首先,新收入准则将现行收入和建造合同纳入统一的收入确认模型。采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引,有助于更好地解决目前收入确认时点的问题,提高会计信息可比性。
其次,以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入。明确了控制权转移需同时满足的5个前提条件,重点定义了要具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布和金额。
再者,对于某些特定交易(或事项)下收入总额和净额的确认和计量给出明确规定。即企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
二、物资贸易企业收入确认目前存在的问题
(一)物资贸易企业业务实质分析不准
近年来,大中型企业凭借自身优势及品牌效应获得低成本资金,这正是大多数中小型企业所望尘莫及的地方。基于双方之间利益与发展的需求下开展了贸易业务。大中型企业提供资金支持获得资金收益,中小型企业开展实际贸易业务赢得“一杯羹”。由于大中型企业为确保资金安全的情况下获取资金占用收益,大多在购销合同中或类似协议中把交易主要风险均转嫁由供应商或客户承担,未能实际监管或管控货物流转的各个环节,出现了“空转贸易业务、固定收益业务、融资性贸易业务、过票业务、平进平出业务”等贸易模式。从法律意义上看,大中型企业似乎做到了风险最小化,但往往违背了商品交易要具有商业实质的内涵,不符合会计准则中销售商品全额确认收入的相关必要条件。
(二)收入确认的依据不充分
在商品购销整个链条中,中间商向上游供应商采购货物支付货款获得对应发票及收货证明单据,向下游客户销售货物开具发票并获得客户收货证明单据,这些收货单据仅仅是双方对含有货物数量、交易金额的原始凭证上加盖印章,并没有实际配套的过磅、计量、运输等原始结算单据。实质上货物流转过程中,中间商只承担了“过桥”的任务,货物的控制权从上游供应商手中交接到下游客户手中,完成了货物的整个流转环节。值得深思的是在贸易链条中,与中间商合作的上、下游单位才是货物需求的买卖双方,甚至双方之间存在着关联关系或实质为“同一控制人”,中间商实际上无法获得货物的实质控制权。
新收入准则明确以控制权转移作为收入确认时点的判断标准,其蕴涵着强烈的“实质重于形式”的会计新思维,由于此类购销业务缺乏相关货物控制权转移的有利证据,会计师事务所认为中间商销售环节未有货物控制权转移迹象,货物交易不符合商业实质。按照收入准则的条款,只能依照代理人的身份,按照收入净额确认,而不是全额确认。
三、新准则下的贸易收入确认及处理
在大宗物资交易业务背景下,有些销售业务单从单据表面无法得出确切的分析判断,对每笔经济业务的收入确认要从经济业务的合同、货物流转过程、现金流量的风险和时间等方面,比照新收入准则的规定分析研判货物控制权的转移情况,以满足客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入。主要体现在要满足合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务、合同具有商业实质等5个前提条件。在满足收入确认的前提下,再次分析收入是按照总额确认还是净额确认。物贸企业要根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。
例:企业采购货物成本(不含税)100万元,销售货物收入(不含税)110万元,暂不考虑增值税及其他税费。
1.按照新收入准则条件分析研判,若企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,就按照销售合同全额(总额)确认收入。具体账务处理为(单位:万元,下同):
借:应收账款 110
贷:营业收入 110
2.按照新收入准则条件分析研判,若企业在向客户转让商品前不能够控制该商品,该企业为代理人,就按照代理、服务等收益净额确认收入。具体账务处理为:
借:应收账款 10
贷:营业收入 10
四、保障收入确认准确的措施
物资贸易企业要按照新收入准则的规定,结合自身实际条件,从规范合同管理、梳理业务流程、强化过程管控,备齐原始单据等方面加强收入环节的管理,确保销售收入确认规范。
1.完善购销合同内容和规定。新收入准则着重强调合同内容,明确规定“企业应当在履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入”。履约义务既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业的商业惯例、已公开承诺或已公开宣布的政策等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务,明确了合同各方的权利和义务,要有明确的付款条款,具有商业实质,即该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间或金额,企业很可能收回因向客户转让商品(或提供服务)而有权取得的对价。为了规范贸易业务的开展,从源头把控确认风险,要制订规范贸易合同范本,包括采购合同、销售合同、仓储保管合同、抵押担保合同、货物运输代理合同等,力求与准则的要求相配套。
2.规范业务流程及操作规程。要规范销售收入确认,关键先要做好整个购销业务链条的规范,即一线业务开展的规范及履行必要的操作规程。为规范业务流程及操作规程,物资贸易企业可结合现行收入准则的条款,通过将必要的业务流程和操作规程固化到日常工作中,指导各级人员履行必要的手续及提高认知度。
3.增强财务人员对经济业务的监督能力。财务人员应该主动参与到购销业务的整个流程中去,加强合同主体的监督,包括从合同签订、合同审批、合同执行、回款以及信用情况等方面,重点就合同中关于控制权转移、商业实质、付款条件、时间和方式等相关要求重点审核,保证每项经济业务要符合会计准则的要求;合同签订后,财务人员要根据执行情况,督促业务人员及时提供相关的票据、单据,便于完成账务处理;合同执行完成后,根据合同约定的还款时间、方式和金额及时提醒对方履行合同,提升收入确认的质量。
责任编辑 武献杰
相关推荐