一、问题的提出

例：某卷烟厂适用企业所得税率25%，2017年12月对外销售卷烟400条，该卷烟不含增值税售价为80元/条，生产成本为50元/条。为馈赠长期老客户，企业决定当月拿出100条卷烟用于招待客户，销售部门制定两种方案：方案一，将卷烟直接招待客户；方案二，先将卷烟赊销给客户，再将赊销收入用于招待客户。则企业对外销售卷烟的会计处理如下。①借记银行存款37440，贷记主营业务收入32000（400×80）、应交税费——应交增值税（销项税额）5440（32000×17%）。②借记主营业务成本20000，贷记库存商品20000（400×50）。③借记税金及附加11760，贷记应交税费——应交消费税11760（32000×36%+400×200×0.003）。方案一的会计处理为：借记管理费用——业务招待费9300，贷记库存商品5000（100×50）、应交税费——应交增值税（销项税额）1360（100×80×17%）、应交税费——应交消费税2940（100×80×36%+100×200×0.003）。方案二的会计处理为：①借记应收账款9360，贷记主营业务收入8000（100×80）、应交税费——应交增值税（销项税额）1360（8000×17%）。②借记主营业务成本5000，贷记库存商品5000。③借记税金及附加2940，贷记应交税费——应交消费税2940。④借记管理费用9360，贷记应收账款9360[若将分录①和④合并，则会计分录变为：借记管理费用9360，贷记主营业务收入8000、应交税费——应交增值税（销项税额）1360。此分录是对目前实务中该业务会计处理不确认收入的极大“冲击”]。上述两种方案分别与企业对外销售合并后的企业所得税计算过程如表1所示。

根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号），企业将卷烟用于招待客户属于所得税视同销售行为。方案一的税务及会计处理是目前实务中采用的做法，姑且称其为“所得税视同销售的形式处理”；方案二的税务及会计处理其实就是“所得税视同销售的实质处理”。两种方案最终应纳所得税额一致，达到了税法设计“视同销售”制度的初衷。但这会不会只是一个巧合？依据《企业所得税法实施条例》及国税函[2008]828号，所得税视同销售包括非货币性资产交换等若干种情形。其中：有些情形税法未有相关扣除限额的规定，如非货币性资产交换，将（自产或外购）资产用于偿债、投资、职工福利及利润分配等（简称第一类情形）；而另外一些情形税法设置了相关的扣除限额（如公益性捐赠不超过年度利润总额的12%；广告和业务宣传费不超过年度销售收入的15%；业务招待费最高不超过年度销售收入的5‰），如将资产用于对外捐赠、赞助集资、广告样品（市场推广）及交际应酬等（简称第二类情形）。第二类情形又可进一步细分为实际发生额超过扣除限额（本案例已讨论）与未超过扣除限额两种情形。当出现以上情形时，所得税视同销售的形式与实质处理最终结果也一致吗？这些问题有必要继续探究。

二、所得税视同销售的会计及税务处理分析

《企业所得税法实施条例》发布于2006版《企业会计准则》之后，因此现行会计准则并不能完全规范所得税视同销售所有情形的会计处理。目前能够规范的主要是前述第一类情形，对应的会计准则分别是《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第9号——职工薪酬》及《企业会计准则第14号——收入》等。该类情形中，除非货币性资产交换不具有商业实质或换入（出）资产公允价值不能可靠计量及同一控制下企业合并形成的长期股权投资外，其余情形在会计处理时均要确认收入，同时结转成本。对于前述第二类情形及第一类情形中的排除事项，未有具体会计准则对其进行规范，主要是依据《收入》准则判断其均不满足收入确认条件，因此会计处理时只是结转成本。比较第一类和第二类情形的会计处理可以发现：会计处理但凡要确认收入和结转成本，借方所涉及的科目或为资产类科目（长期股权投资）、或为负债类科目（应付账款、应付职工薪酬）、或为权益类科目（利润分配—应付股利）；而会计处理不确认收入只结转成本时，借方所涉及的科目均为损益类科目（销售费用、管理费用或营业外支出）。

如上分析，第一类情形所得税视同销售的税务处理与会计处理趋于一致，无需进行任何纳税调整，从而所得税视同销售的形式与实质处理最终结果也必定一致。然而第二类情形的税务处理与会计处理并不一致，因此其产生的税会差异理所当然需要纳税调整。但随之而来的问题是：仅调整税会差异，就能使得所得税视同销售的形式与实质处理最终结果保持一致吗？

三、引入费用（损失）之计税基础协调所得税视同销售形式与实质处理

观察表1可以发现，虽然方案一与二的业务招待费实际发生额不同（由会计计量的口径不一致造成），但两者的税法扣除限额相同，且实际发生额均高于税法扣除限额，使得从应纳税所得额中扣除的金额均为税法扣除限额，从而两者最终应纳所得税额一致。但如果业务招待费的实际发生额均低于税法扣除限额，则应将实际发生额从应纳税所得额中扣除，然而业务招待费在方案一的计量口径是资产的成本与增值税的销项税额之和，在方案二的计量口径是资产的公允价值（售价）与增值税的销项税额之和。因此，资产成本与售价的差额将不可避免地体现在应纳税所得额中，且方案一的应纳税所得额要大于方案二，致使所得税视同销售的“形式处理”要比“实质处理”最终多交所得税。同理，可以论证在第二类情形中，若税法未设置扣除限额，也会出现上述结果。根据“税收中性”原则，税法设计“视同销售”制度（包括流转税的视同销售及所得税的视同销售）的初衷就是使经济实质相同的两种或以上行为适用同样的税务处理，以避免扭曲经济行为。对于所得税视同销售“形式处理”与“实质处理”之间的差异若不有效规范，可能会被纳税人利用从而进行税收筹划，偷逃税款。

为协调所得税视同销售形式与实质处理之间的差异，须从税法层面的顶层设计入手，解决路径是创新性引入“费用（损失）的计税基础”之概念。“计税基础”一词最早源自于《企业会计准则第18号——所得税》，而并非《企业所得税法》。由于《所得税》准则采用的是“资产负债表债务”，而并非“利润表债务法”，因此该准则只是论述了资产和负债的计税基础，而并未提及权益、收入（利得）及费用（损失）的计税基础。参照资产和负债计税基础的定义，费用（损失）的计税基础是指税法确定的计算所得税时费用（损失）的金额，即准予从应纳税所得额中扣除的费用（损失）金额。费用（损失）的计税基础并不等同于其税法“扣除限额”，计税基础、扣除限额与实际发生额三者之间的关系如下：当费用（损失）的实际发生额与其税法“扣除限额”比较，若前者大于后者，则只能按“扣除限额”进行扣除；反之，则“据实扣除”。但是，当费用（损失）的实际发生额与其“计税基础”不一致时，均要按照“计税基础”进行扣除。此外，当费用（损失）的“计税基础”大于其“扣除限额”，则“计税基础”调整为“扣除限额”。

通过引入费用（损失）的“计税基础”，可以有效解决所得税视同销售形式与实质处理不一致的情形，堵塞税法在制度设计上的漏洞。仍以前述案例说明，在计算应纳税所得额时，两种方案准予扣除的业务招待费“计税基础”都调整为其“扣除限额”，最终结果仍然保持一致。

（本文系江西省研究生创新专项资金项目“产权性质、公司治理结构与税收筹划”的阶段性成果）

责任编辑 王雅涵