十八届三中全会以来，我国沿着“改革——法治”的发展路径逐步理顺政府与市场、经济与法治的基本关系。《会计法》是以处理会计活动所产生的各种经济关系为调整对象的法律规范，直接关系着会计活动及其所涉及的经济活动的公平与效率问题。迄今为止，现行《会计法》经历两次修订后已经施行了近十八年的时间，其间由于社会经济环境的变化，会计工作中出现了信息失真、监督失控、法律运作机制欠缺等一系列问题，均与会计法律责任的“疲软”直接相关。据此，本文以会计法律责任的独特性为切入点，对我国现行《会计法》所界定的会计法律责任的缺陷、改进思路等进行了系统的分析、论证，并提出了相应的修订建议。

一、《会计法》法律责任修订的实现路径：破旧与立新

通说认为，按照侵犯法益性质的不同，法律责任分为行政责任、刑事责任与民事责任。然而，我国现行《会计法》仅规定了会计违法行为的行政责任与刑事责任。在已有的责任框架下对这两种责任进行完善，回应社会经济的新形态、融入新元素，此为“破旧”；同时，以会计民事责任的建构为核心，在《会计法》中引入会计主体对第三人的赔偿制度，此为“立新”。

会计行政责任“破旧”的症结在于，其处罚力度已远不能适应现代社会的财富水平。会计刑事责任“破旧”的症结在于，受制于“罪刑法定”原则，《会计法》中列举的会计犯罪情形难以在《刑法》中得到落实。

“破旧”之后更要“立新”。随着我国市场经济的发展与国家信用体系的建设，市场主体对会计信息质量的要求不断提升，但失真的会计信息却不断挑战着市场信用的底线。会计民事责任以最大限度市场化的方式矫正会计信息失真带来的负外部性，能够有效完善信用体系并推动市场经济发展。缺失民事责任的会计法律责任体系是“跛足”的，在市场经济改革、发展的新形势下，难以满足经济活动对法律供给的需求。所以，应以“破旧”为基础、以“立新”为重点，契合《会计法》修订的总体思路，完善《会计法》法律责任部分的规范。

二、我国现行《会计法》法律责任的问题剖析

近些年来，形形色色的会计造假事件层出不穷，各种会计违法行为已经严重影响到了会计信息使用人的利益和我国市场经济发展的正常秩序。从现实情况来看，我国现行《会计法》法律责任存在的不足无疑在很大程度上纵容了这些会计违法行为的发生。

（一）责任主体的缺漏

责任主体是法律责任的重要构成要件。现行《会计法》将单位、单位负责人与会计从业人员作为主要的责任主体，并辅之以“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”进行责任主体范围上的兜底。但《会计法》关于“单位负责人”的表述在不同条文中存在不一致的情况。另外，《会计法》只关注会计主体内部的责任主体，缺乏对代理记账机构代理记账情形的关注。

（二）行政责任威慑力不足

《会计法》法律责任部分主要对会计行政责任进行了规定，而行政责任的威慑力不足是《会计法》被“架空”的主要原因。从法律体系协调的角度看，《会计法》对会计违法行为的处罚力度明显低于《公司法》《证券法》等法律规范，不仅缺乏威慑力，也不利于法律体系的协调。

“法律——这种正式制度安排的存在，一方面威慑着人们，使他们尽可能去遵纪守法；另一方面增强了人们对未来的合理预期。可以说，法律制度安排的不同，人们的行为方式必然也将呈现巨大的差异”（杨德才，2016）。关于会计行政责任的制度安排是会计行为主体选择违法的诱因之一，过轻的处罚力度难以形成有效的威慑，合理提高处罚力度必然将影响会计行为主体的行为方式。

（三）刑事责任与《刑法》的规定不相协调

在犯罪构成要件的内容上,我国《会计法》和《刑法》的规定存在不协调现象。现行《会计法》在“法律责任”部分明确了六类会计违法犯罪应当承担刑事责任的情形，而本应与其相衔接的《刑法》却只有少数几条的规定。《刑法》（第一百六十二条）认定的会计违法行为及其法律责任的内容，仅为《会计法》第四十四条所列情形。因而，我国《刑法》中认定的会计违法犯罪行为类型偏少,无法对《会计法》中刑事责任的规定提供有力的支撑,使得《会计法》中很多关于会计刑事责任的规定无法落到实处。

（四）赔偿制度的立法缺位

现行《会计法》带有经济转型时期的明显特征，计划经济色彩较为浓厚，法律责任部分以“罚”为主，缺少对会计违法行为受害人的救济规范。我国《会计法》统筹规范“商业会计”与“政府会计”，应分别针对两者建立会计主体对第三人的赔偿制度。

《会计法》民事责任的建构能够有效应对“商业会计”赔偿制度的立法缺位问题。“刑事责任和行政责任主要体现的是惩罚，而民事责任主要体现了补偿”（王雄元，2003）。按照英美法系“救济先于权利”的理念，会计民事责任的立法与运行是会计信息使用者完整享有使用会计信息相关权利的预设条件。实务中，《会计法》中民事赔偿制度的缺失，也确实导致了会计信息使用者在遭受经济损失时，难以获得有效救济。因而，会计民事法律责任具有其自身的独立价值，确需在《会计法》中建构专门的会计民事责任，这在理论界也形成了基本共识。

与我国会计法律责任重“行”轻“民”的现状不同，欧美发达国家会计法律责任制度发展较为完善，会计民事责任也作为其中不可或缺的一部分被立法所确立。英国《公司法》和《德国商法典》都有关于会计民事责任的规范。可见，会计民事责任的价值与地位也为域外立法所认可，我国关于会计民事责任制度的建构也可从中汲取经验。

会计民事责任只能够对“商业会计”中的受害人实现救济，而“政府会计”中，由于国家机关的特殊主体地位，需要与民事责任并行，引入国家赔偿责任。

三、《会计法》法律责任修订的理念解析——基于学科交融的视角

会计法律规范是以法学思维去规范会计主体的会计行为，其不可避免地要与会计学思维乃至经济学、管理学思维发生交融与碰撞。所以，《会计法》的修订应当审视现代市场经济以及会计行业实践中对法律规范的反馈，将会计活动和现代市场经济的内在规律融入进《会计法》法律责任部分修订的理念之中。

（一）法律责任的定性分析：会计目标分析

会计行为主体最终追求的是会计目标的达成，会计目标的实现即是所有会计行为主体“当为的义务”。如果未能实现会计目标，就可认为是对义务的违反，需要承担法律责任。会计学界对会计目标的理论历来存在两种观点，即受托责任观和决策有用观。在受托责任观下，会计目标是报告和解除受托责任，会计本身便是资源管理人受托责任的一部分，同时会计又需要通过会计信息的形式向资源所有人报告受托责任的完成情况，以解除会计工作的受托责任，瑕疵或虚假的会计信息会造成受托责任无法解除，进而产生法律上的责任。在决策有用观下，“会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，它强调会计信息的相关性和有用性”（邓超清等，2002）。此时，违反会计义务所承担的法律责任不再受限于受托关系的框架，责任对象变得更加广泛，责任性质也变得不再确定。

会计目标理论在法律责任上的映射是两种学科交融的体现，应当找到会计目标理论与法律责任的最佳契合点。相较而言，决策有用观与法律责任的理论更加契合，但法学并不能替代会计学去选择会计目标理论。

在我国现阶段，我国资本市场的自由度、信息流动的有效性等都远未达到美国证券市场的发展水平。这一背景下，我国会计目标定位应结合资本市场的发展水平逐步向决策有用观转变，但同时又不能完全舍弃受托责任观。因此，两种会计目标理论的融合、互补也要求其在会计法律责任上的映射体现出各自的优势，弥补各自的局限性。

（二）法律责任的定量分析：成本—效益分析

与法学对多元价值的关注不同，经济学聚焦于效率价值，其在作出决策时总是通过量化分析来评估作为或不作为的选择。“以经济学的视野,利用经济学的成本与收益理论,在制度安排上使违法成本倍增、违法收益减小的方法,作为遏制违法的手段,应是立法、司法中注重考量的问题”（陈伯礼等，2010）。违法成本与收益及相关概念之间的关系可以用图1加以说明（陈伯礼等，2010）。

从图1中可以清楚得出“违法收益”“违法成本”“违法行为”以及“违法责任”四者之间的关系。在《会计法》修订中，能够直接影响的因素是违法责任。违法行为的动机是获得违法收益，而对违法行为进行负面评价而产生的违法责任则会影响违法收益的最终结果，只有违法责任带来的违法成本能够与违法收益相抵充甚至使收益变为负值时，违法责任才能对行为主体产生足够的威慑力。

同时，从受害方的角度观察，违法行为所侵害的价值与违法成本之间的关系也应进行考察。“在确定违法行为的成本时,要考虑三个价值的大致平衡,一是违法行为所损害的价值,二是法律所保护的价值,三是违法行为人因为违法行为要支付的成本的价值”（游劝荣，2006）。

（三）法律责任建构的体系化分析

在学科交融的视野下，要求会计法律责任的构建要考虑更高维度的多学科、多职业以及多部门的协调，以及整个会计法律规范体系的协调运行。关于会计法律规范的体系构架，已有学者从产权会计入手，提出了以《宪法》作为进行规制的根本大法，采用民商法的主体结构，并以会计专门法规作为整个会计法律责任的基础的四个层次的会计法规体系的思想（郭道扬，2004）。会计法律责任体系作为会计法律规范体系的子系统，同样应当遵循这种体系构架。

在《会计法》法律责任修订时，应充分考虑与其他部门法中会计法律责任之间的协调问题。具体而言，尤其应当注意与《刑法》《证券法》《公司法》《税收征管法》《注册会计师法》等法律之间关于责任力度、处罚形式、责任类型的协调与互补，以体系化的视角完成《会计法》法律责任部分的修订。

四、关于《会计法》法律责任修订的建议

《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指出，“法治建设还存在许多不适应、不符合的问题，主要表现为：有的法律法规未能全面反映客观规律与人民意愿，……”，并要求“推进立法精细化”。针对会计责任主体、会计行政责任以及会计刑事责任而言，现行《会计法》已经奠定了较为合理的基础，本次修订主要应在“立法的精细化和科学化”下功夫；针对会计民事责任，则应当在会计法律责任体系框架下明确《会计法》的定位，实现其基础性和兜底性的功能。

（一）责任主体

《会计法》法律责任的主体主要有单位、单位负责人、会计从业人员以及其他人员，关于“单位负责人”和“代理记账机构”这两个责任主体的问题是法律责任部分修订的重点。

1.明确“单位负责人”在“法律责任”部分的表述。现行《会计法》对会计法律责任主体的表述存在不一致的情形，如第四条、第二十一条规定了单位负责人对会计资料的真实性和完整性负责，而第六章则将会计法律责任主体表述为“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”。因此，建议在《会计法》“法律责任”部分将“单位负责人”这一表述单列，明确其会计法律责任主体的身份。

2.将代理记账机构纳入责任主体的范围。代理记账是指代理记账机构接受委托办理会计业务。现行《会计法》第三十六条用“中介机构”表述代理记账机构并不准确，并且在法律责任部分并未涉及“中介机构”的责任。

在行政责任方面，代理记账机构与单位内部的会计从业人员功能上具有相似性，可依照会计从业人员的规定。在民事责任上，代理记账机构与会计单位不具有隶属关系，两者都是独立的主体。基于这点考虑，代理记账机构宜与会计单位承担连带责任，这也能够提高受害方的追偿可能性。

（二）行政责任

《会计法》行政责任修订的重点在于，通过立法的精细化和科学化使得会计行政责任的处罚力度能够符合当前经济的发展水平。具体而言，此次《会计法》法律责任部分的修订应从责任的形式和力度入手。

1.完善行政责任的承担方式。《会计法》中有关财产罚的形式仅为罚款，没有“没收违法所得”。从法理来讲，应在对会计违法行为主体处以罚款之前，没收其违法所得。违法主体实施会计违法行为所获收益可能是巨大的，仅对其处以有限数额的罚款甚至无法抵消其所获收益，法律效果难以实现。对违法所得的没收，也还涉及公共利益和个人利益的平衡保护。

2.加强行政责任的处罚力度。《会计法》行政责任部分经济处罚的力度已经不能适应目前的经济水平，其中最为突出的问题是罚款数额规定过低。笔者建议在《会计法》修订时，可以直接参照近几年修订的《证券法》《公司法》等法律有关会计违法行为的责任处罚数额，这样不仅可以增强会计法律责任的威慑力，也能实现会计法律责任体系的内在协调。

（三）刑事责任

刑事责任的认定必须按照严格的罪刑法定原则进行，其他部门法都只可作指引性规范。刑事责任要依据刑事法律规范而非会计法律规范进行认定，因此会计刑事责任的落脚点终究只能在《刑法》上。

（四）民事责任

我国现行《会计法》的颁布时间是1999年，当时我国正处于经济体制转型时期，因此其体现了较多的计划经济色彩，即比较重视行政及刑事制裁，轻视民事救济。随着我国社会经济的不断发展，《会计法》民事责任立法空白的弊端愈发凸显，这也使得会计民事责任的建构成为此次《会计法》修订不可回避的问题。会计民事责任涉及的主要问题包括：

1.功能定位：兜底性责任。会计违法行为作为手段行为，其实施目的各有不同。许多目的行为本身可在诸如《证券法》《公司法》等法律中找到民事责任的承担依据，此时应直接适用相关法律。当其他法律没有规定时，应由《会计法》中的民事责任规范发挥基础性和兜底性的功能。

2.责任主体：单位。在“商业会计”中，单位是会计信息对外输送的主体，单位内部会计信息生成过程并不会受到民事责任的评价。《注册会计师法》第四十二条同样将民事责任的承担主体限定于注册会计师事务所（即单位）。

3.举证责任分配：过错推定。过错推定即举证责任倒置，由单位和代理记账机构证明其无过错才可免责。依“危险领域说”，会计信息往往掌握在单位手中，相对人难以获得足够的证据证明单位存在过错。因此，举证责任应由单位承担，如果单位无法证明其无过错，便需要承担不利后果。

4.代理记账机构的连带责任。没有条件设置会计机构或基于成本效益原则委托代理记账机构代为处理会计事项的单位，因会计违法行为给利害关系人造成损失，由于其会计事项由代理记账机构办理，因此代理记账机构难辞其咎，应当承担连带责任，在举证责任分配上依然采用过错推定。

（五）引入国家赔偿责任的设想

政府会计中，会计民事责任无法实现对受害人的救济，针对公权力机关这一特殊主体，需要引入国家赔偿责任。“国家赔偿责任脱胎于民事责任中的侵权责任，与民事侵权赔偿都以权利救济为目的，同属损害赔偿范畴”（江必新，2013）。国家赔偿责任是对会计民事责任的补充，与之相互协调，共同构建会计行为主体对第三人赔偿制度。

由于《会计法》民事责任具有兜底性责任的功能定位，在确定会计违法主体对第三人承担赔偿责任的规范依据时，应当首先指向其他法律中的相关规范，指向的对象既可以是民商事法律，也可以是《国家赔偿法》，这能够将国家赔偿责任和民事责任在区分的基础上进行统一。

（本文系财政部与中南财经政法大学省部共建联合研究课题“《中华人民共和国会计法》修订相关问题研究”的阶段性成果）

责任编辑 张璐怡