时间:2020-04-08 作者:唐国平 刘忠全 刘金洋 (作者单位:中南财经政法大学会计学院)
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摘要:
证券市场以及会计的发展历史证明:市场经济越发展,越需要真实的会计信息。然而,会计信息天生具有的“资源配置”功能,使之成为不少趋利者逐利的工具。2017年2月,证监会公布2016年20大典型违法案例,其中就包括辽宁振隆特产IPO财务造假主动申请撤回材料、欣泰电器使用虚假财务报告涉嫌欺诈发行,而康华农业借壳步森股份亦成为证监会查处的首例重大资产重组财务造假案。2017年6月,审计署公布了20家中央企业2015年度财务收支审计结果,此次审计发现,部分央企经营业绩不实,虚增经营业绩;部分央企经营管控仍然比较薄弱,因违规决策、决策失误或管理不善等造成国有资产重大损失。可见,无论是上市公司所在的资本市场还是国有企业,会计造假事件屡禁不止,会计信息失真问题的严重性已是社会公认的一个事实(陈小悦等,2000),这也暴露出我国的会计监督制度存在明显缺陷。
会计信息造假在一定程度上是会计监督失效所致。在美国,为遏制安然、世通等一系列财务欺诈事件的再度发生,保护投资者以及公众利益,美国国会于2002年颁布了萨班斯法案(Sarbanes-OxleyAct),并成立了美国公众公司会计监察委员会(PCAOB),强化对上市公司会计与审计问题的监管。在我国,2016...
证券市场以及会计的发展历史证明:市场经济越发展,越需要真实的会计信息。然而,会计信息天生具有的“资源配置”功能,使之成为不少趋利者逐利的工具。2017年2月,证监会公布2016年20大典型违法案例,其中就包括辽宁振隆特产IPO财务造假主动申请撤回材料、欣泰电器使用虚假财务报告涉嫌欺诈发行,而康华农业借壳步森股份亦成为证监会查处的首例重大资产重组财务造假案。2017年6月,审计署公布了20家中央企业2015年度财务收支审计结果,此次审计发现,部分央企经营业绩不实,虚增经营业绩;部分央企经营管控仍然比较薄弱,因违规决策、决策失误或管理不善等造成国有资产重大损失。可见,无论是上市公司所在的资本市场还是国有企业,会计造假事件屡禁不止,会计信息失真问题的严重性已是社会公认的一个事实(陈小悦等,2000),这也暴露出我国的会计监督制度存在明显缺陷。
会计信息造假在一定程度上是会计监督失效所致。在美国,为遏制安然、世通等一系列财务欺诈事件的再度发生,保护投资者以及公众利益,美国国会于2002年颁布了萨班斯法案(Sarbanes-OxleyAct),并成立了美国公众公司会计监察委员会(PCAOB),强化对上市公司会计与审计问题的监管。在我国,2016年7月7日召开的国务院常务会议针对我国经济领域出现的问题,明确提出了“完善监管机制”的相关要求。笔者认为,遏制会计造假行为,首先应该从完善会计监督制度、强化会计监督措施入手。我国现行《会计法》已经建立结构较为完整的会计监督体系,但从实际效果来看,会计监督弱化、监督不力甚至监督缺失现象普遍存在。为此,在2016年年初开始的财政部课题“我国《会计法》修订相关问题研究”的调研工作中,课题组特别关注我国会计监督现状及其优化问题的研究,并经过反复论证,形成了一些初步研究成果。
一、从《会计法》问卷调查结果看我国会计监督现状
为了解包括会计监督问题在内的我国《会计法》及其实施现状,课题组通过网络方式进行了一次全国范围的问卷调查,以听取会计人员及相关人员对现行《会计法》实施现状的看法和修改建议。调查问卷共计107题,其中,单选题96题、多选题10题、开放式问题1个,共计90余万人参加。在问卷设计的调查问题中,与会计监督有关的问题共10个,内容涉及内部会计监督与外部会计监督、会计控制、内部控制与内部审计等。从问卷调查的统计结果来看,我们认为其基本反映了我国会计监督的现实情况。
(一)对会计监督问题的熟悉程度
会计监督是《会计法》规范的重要内容之一。就现状看,我国的会计监督体系由单位内部会计监督、外部政府会计监督和外部社会会计监督(如注册会计师事务所)等内容构成。就监督内容而言,单位内部会计监督主要关注单位的会计行为及其相关的财务行为和经济行为是否合法、合规;政府会计监督主要关注各单位的会计行为及相关行为是否符合《会计法》及相关法律法规的规定;外部社会会计监督是注册会计师依据《会计法》、国家统一会计制度以及相关执业标准等对单位的会计信息(会计报告)质量进行鉴证,并出具专业意见。值得注意的是,单位内部的会计监督与会计控制、内部控制、内部审计等存在着“千丝万缕”的联系。
《会计法》实施的前提条件是会计人员以及相关人员对会计监督等内容及其法律要求足够熟悉,此次《会计法》修订问卷调查中被调查者对“会计监督”内容熟悉程度的统计结果显示,被调查者对现行《会计法》中“会计监督”内容“非常熟悉”和“熟悉”的人数分别占到18.28%和52.24%,二者合计占比为70.50%,但仍有近30%的会计人员对“会计监督”的内容并不太熟悉,这无疑会影响到会计监督工作的实际效果。
(二)关于会计监督规范的基本观点
1.《会计法》对会计监督问题应否规范以及如何规范。从实施情况看,我国会计监督面临许多问题。就单位内部会计监督而言,单位负责人和会计人员的关系在一定程度上影响了会计人员履行监督职能,会计人员的聘用由单位负责人决定,其人事关系、经济等都依附于单位与单位负责人,要求会计人员独立进行会计工作、监督单位负责人并不现实。或者说,单位的会计人员实际上并不具备监督者应有的独立地位,其利益往往从属于所在单位,因而会使得会计监督流于形式(吴守峰,2014)。因此,问卷就“《会计法》是否应该对会计监督进行规范”进行了调查。从调查结果来看,97%以上的被调查者认为《会计法》应该对会计监督问题进行规范,但究竟是采用原则性的规范方式还是具体化的规范方式则存在分歧,人数大致各占一半。这说明绝大多数被调查者都认为会计监督十分重要,《会计法》应当予以规范,但规范的方式或详细程度需要斟酌。
2.如何界定政府会计监督的主体。从现行《会计法》的实施情况看,政府部门对单位的会计监督存在“多头监管”现象,因此,如何规范政府的会计监督行为是此次《会计法》修订需要解决的问题。针对外部监督中存在的“多头监管、职责不明、效率低下”等现象,有学者建议《会计法》应当赋予单一部门进行外部会计监督(张鸣等,2003)。为此,在问卷中专门对“由谁来牵头外部会计监督”问题进行了调查,结果如表1所示。在被调查者看来,认为财政部门、税务部门、审计部门适合作为政府会计监督牵头部门的人数基本相当,占比均在20%~24%之间,也说明在这一问题上分歧较大。从现行《会计法》确立的会计行政管理体制来看,财政部门应该是政府会计监督的主体,但问卷调查的结果表明,如何强化财政部门的政府会计监督主体地位、发挥财政部门在政府会计监督中的作用,还“任重道远”。
3.《会计法》是否应当规范外部会计监督行为。外部会计监督包括法律授权的注册会计师审计监督、财政部门对单位会计行为的监督与政府业务监督部门(如审计、税务、银行、证监等)在业务监督过程中对单位会计行为的监督检查,以及社会公众、新闻媒体等对单位会计行为的监督等。然而,在实施外部监督的过程中,各部门只是从自身需要出发对各单位的会计资料进行监督,信息共享程度不高以致于并未达到预期效果(吴联生,2000)。而且,一方面重复检查造成“一事再罚”,与《行政处罚法》中“一事不再罚”的基本原则冲突,增加监督成本,形成资源浪费(邱泽新,2005;高莲盛,2007;边静如等,2015);另一方面会计监督“多头管理”往往会造成真正违反《会计法》的会计违法行为没人追究,实际上形成《会计法》的执法空白,而且各部门对于最后责任的承担还存在推诿现象(刘萍,2003;牟巧初,2013)。为此问卷专门对“《会计法》是否应当规范外部会计监督行为”进行了调查。从调查结果看,高达95.6%的被调查者认为《会计法》应对外部会计监督工作人员的行为进行规范。
4.《会计法》是否应当加大会计监督与处罚的力度。《会计法》是实施会计监督的法律保障。就我国现实情况看,会计监督弱化甚至缺失是一个普遍现象,因而出现了大量的会计造假案件,特别是为数不少的中央企业依然存在虚构经营业绩、国有资产流失损失等现象。这与我国现行《会计法》责任界定不清、处罚偏轻、威慑力不够相关,而美国萨班斯法案的重要特征之一就是加重加大对违法行为的处罚(特别是经济处罚)力度。问卷针对是否应当加大处罚力度进行调查的统计结果显示,有92.78%的被调查者认为我国《会计法》应当加大对会计违法行为的处罚力度。
(三)对与会计监督相关的会计控制、内部控制、内部审计的基本观点
从理论上看,会计控制制度和内部控制制度是会计监督的基础或依据,内部审计与内部会计监督相互协调、互为补充。单位内部的会计控制制度主要是为了保证会计信息质量以及经济活动的合规性、有效性而作出的一种制度安排;内部控制制度是基于整个组织的发展目标与战略,为确保各项重要管理活动的合理性和科学性、防范管理风险,就相关权力分配与责任认定等所作的一种制度安排;内部审计是为了实现组织的管理目标,而对组织的各项管理行为(包括会计行为等)是否符合事前设计的流程或标准进行审视、检查。基于此,问卷也对会计控制、内部控制和内部审计是否应该加以规范进行了调查。从调查结果看,分别有97.89%、97.74%和97.54%的被调查者认为《会计法》应该对会计控制、内部控制和内部审计进行规范,只有2%多一点的被调查者认为可以不做规范。这说明绝大多数被调查者认为会计控制、内部控制和内部审计都与会计工作及其质量密切相关,需要以法律形式规范其行为。
二、进一步完善我国会计监督制度的基本思路
我国的会计理论研究与会计实务工作一直把“核算”和“监督”作为会计的两项基本职能(杨纪琬等,1998),但在市场经济以及会计与管理学科日益发展的今天,需要会计理论工作者和会计实务工作者更加理性、科学地认识会计工作的职能。然而在市场经济环境下,单位个体为其利益相关者以及政府宏观管理者提供有利于其经济决策的会计信息,以及将会计信息与会计方法用于对微观组织的财务活动乃至经济活动进行制约、控制、监督等,是会计及会计工作在服务和促进经济活动与经济发展中的主要职能和客观作用。基于对单位财务行为与经济活动合规性实施有效控制的目的,笔者认为,应该从以下方面完善我国的会计监督制度、强化会计监督工作。
(一)构建科学的会计监督体系
科学的会计监督体系应该明确会计监督主体与客体、监督内容与标准、监督行为的运行机制与制约机制等。笔者认为,从监督主体来看,我国的会计监督包括单位内部会计监督和外部会计监督。单位内部会计监督是单位个体自身利用会计方法对其财务及经济活动进行的监督,它是整个会计监督体系的核心与基础性内容。单位外部会计监督是单位外部利益相关者对单位个体会计行为的监督。外部会计监督按监督主体不同,可以分为政府会计监督、社会中介机构会计监督(如会计师事务所)、公众以及媒体监督等。外部会计监督的特征是“法律授权”和“社会认可”,前者如政府会计行政管理部门的会计监督和依照《会计法》以及《注册会计师法》实施的注册会计师审计监督。曾经有不少学者将外部会计监督诠释为“监督会计”,也有学者认为其不属于会计监督的范畴。但笔者认为,从会计监督的“初衷”(监督单位经济行为的合规性)以及监督制度的逻辑安排(即监督与被监督“共生”)来看,外部会计监督是会计监督体系不可或缺的内容。
在会计监督体系构建方面,我国现行《会计法》存在的主要问题是外部会计监督主体及其权责等没有明确界定,如政府“会计监督”与“业务监督”相混淆、不同主体的外部会计监督的边界不清等。笔者认为,本次《会计法》修订中应该根据社会经济发展需要进一步明确外部会计监督的主体及其监督职责的边界,如明确区分政府会计监督主体与政府业务监督主体及其监督内容,同时根据会计信息的“公共属性”特征和“利益相关者”原则,可以考虑将社会公众、新闻媒体等纳入外部监督范畴。
(二)合理界定内部会计监督的内容
对特定经济组织而言,内部会计监督是会计工作的重要职能之一。内部会计监督的主体是会计机构与会计人员;会计监督的对象是经济组织所发生的与价值相关的经济活动;会计监督的内容是经济组织与价值相关的经济活动是否符合既定的行为标准,而这些标准既包括法律以及政府的政策,也包括经济组织自身设定的相关行为标准;会计监督的目的是确保经济组织的相关经济活动“合规”。就企业经济组织的市场主体特征而言,企业组织的内部会计监督将会与其内部控制机制高度融合,从企业个体整体及发展趋势来看,会逐步表现出由监督“进化”为自律的一种机制和趋势。
在内部会计监督方面,我国现行《会计法》存在的主要问题是对内部会计监督的范围界定不清,导致在实际工作中内部会计监督不力或者流于形式,从而造成不少企业包括资产管理在内的内部财务管理混乱。我国现行《会计法》第二十七条规定了“各单位应当建立、健全内部会计监督制度”,但仅仅涉及“会计内部牵制”“重要财务事项”“财产清查”和“内部审计”等四方面内容,且内容过于简单。笔者建议,本次《会计法》修订中应当对内部会计监督的内容进行明确,为单位内部会计监督制度的建立提供充分的法律依据,为切实提升内部会计监督的实际效果提供强有力的法律支持。就经济组织的经济活动来看,内部会计监督的内容既包括投融资、担保、资产处置、资金调度等财务活动,也包括与采购、销售、研究与开发、工程项目、合同、预算等相关的资金收付行为;就监督工作本身而言,内部会计监督的内容既包括会计监督的层级设置、程序、方法、标准等,也包括会计监督的结果处置、信息反馈等。
(三)明确界定政府会计监督的主体
从经济学的角度看,会计信息生产者与需求者之间的信息不对称性、会计信息功效上的外部性以及公共商品属性,属于会计意义上的“市场失灵”(Gonedes et al.,1976),会计监督是对市场失灵的补救,以政府为主导的独立外部监管模式,其蕴涵的理念是市场失灵应该被视为政府管制介入的必要条件,而非充分条件。因而,从理论上讲,政府会计监督十分必要。
从我国现行的会计行政管理体制来看,国务院财政部门是我国会计工作的行政主管机关,因此,财政部门理所当然也是政府会计监督的主体。财政部门作为我国会计工作的行政主管机关和监督主体,其主要职责是对全国范围内的会计工作“秩序”进行管理,对各会计主体(即各单位)的会计工作质量(其主要标志是“会计信息质量”)进行监管。然而,在实地调研中,来自基层单位的会计人员抱怨最多的就是会计工作的“多头监管”现象——除财政部门的会计检查外,单位还要接受来自税务、审计、人民银行、证券监管、保险监管等政府部门开展的监督检查。如我国现行《会计法》第三十三条规定,“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责,对有关单位的会计资料实施监督检查”。这一现象是由于现行《会计法》忽略了政府“会计监督”与政府“业务监督”的区别,将二者混为一谈而导致的。
笔者认为,政府对会计行为的监督主体只能是财政部门,即政府财政部门对单位会计行为的合法性、合规性以及会计信息质量进行监督检查。而政府审计、税务等部门对单位的经济监管是“业务监督”,尽管这些经济监督通常需要“借助”于单位的会计资料等得以实现,但其本质上并不属于“会计监督”。比如,《审计法》第二条明确规定,政府部门的“财政收支”、国有单位或组织的“财务收支”必须接受国家的“审计监督”。显然,国家审计的根本目的不是会计资料或会计信息质量,而是财政、财务收支的合法性、合规性。同样,税务监督、银行监督等的目的也不是会计资料或行为。因此,本次《会计法》修订中应该为政府会计监督“正本清源”。与此同时,产生了另一个重要问题,即政府经济监管部门在实施监督检查的过程中,如何实现监督信息“共享”?这是需要我国政府管理部门站在更高层面考虑的问题。
(四)进一步完善会计监督机制
会计监督机制是指会计监督体系的结构、功能及其相互关系,包括内部会计监督与外部会计监督各自的功能及其相互关系,政府会计监督、注册会计师会计监督以及新闻媒体监督等各自的功能及其相互关系。现行《会计法》初步构建了一个基本完整的会计监督体系框架,但就会计监督机制而言,尚存在诸多不足。比如,外部会计监督中的注册会计师审计监督由于经济利益驱动机制,使得监督效果“大打折扣”,因此,究竟如何发挥会计师事务所等中介机构的监督作用,以及如何厘清注册会计师审计监督与政府会计监督等关系,在此次《会计法》修订中需要认真考量。又比如,在单位的内部会计监督中,总公司与分公司之间、母子公司之间、事业单位的行政或业务主管部门与基层单位之间的会计监督关系究竟如何界定、如何有效实施,也是本次《会计法》修订需要考虑的重要问题(现实工作中这种“上下级”之间的会计监督弱化已经导致了不少国企甚至央企出现了大量的国有资产流失或损失现象)。
(五)处理好会计监督与会计控制、内部控制、内部审计等的关系
会计监督是单位管理控制体系的重要组成部分,与会计监督密切相关的控制系统包括会计控制、内部控制以及单位的内部审计等。笔者认为,随着社会的进步以及管理控制理论的创新与发展,企业的管理控制体系会不断进化,且愈加科学。就目前来看,我们应当科学、理性地认识并处理好会计监督与会计控制、内部控制以及内部审计的关系,对会计监督进行科学规范。
就个体经济组织(如企业)而言,会计控制是利用会计方法对经济活动实施影响,使其按预定目标发展。从理论上讲,单位内部的会计控制在内容上包含了会计机构与会计人员依据法律法规以及单位自身设置的各种规则或标准对经济活动合法性、合规性、有效性等的检查与纠正,这其中已经包含了单位内部的会计监督。因此,在单位个体内部,会计监督与会计控制是有机融合的,而且随着单位个体“价值最大化”整体目标实现的要求,单位内部基于不同部门目标的各种监督机制会渐变为基于单位终极目标的自律性控制机制。其实,由具有被动特征的他律性监督转化为具有主动特征的自律性控制,是管理行为一次“质”的飞跃,是个体管理理念与行为的一种跨越式发展。强调“他律”的会计监督发展为体现“自律”的会计控制,理应亦是如此。
会计监督更多地表现出对经济行为的“约束”作用,而会计控制除此之外还具有“促进”作用,即促使经济活动达到预期目标。如单位应用管理会计的目的就是为了实现其总体目标(终极目标),现代管理会计的基本特征是突破“价值计量”瓶颈、渗透至单位经营管理各个方面、促进单位实现价值增值。管理会计实质性体现了现代会计的控制职能。
从约束功能来看,会计监督、会计控制都应该内含于单位的内部控制之中,内部控制是个体单位整体管理行为的一种具有全面性的自律性约束机制。因而,内部控制不仅是单位保证会计信息质量的制度基础,也是对单位经济活动实施有效管控的制度安排。内部控制制度的最大优势是规范管理行为,防范管理风险,从而促进管理效率提升。内部审计是单位的内部审计部门依据公认的和单位自身确定的规则与标准(包括内部控制标准)对业务活动及其效果进行评价。从单位整体行为来看,内部审计也是一种监督、控制活动,其包括了对单位会计行为的监督。
(本文系财政部与中南财经政法大学省部共建联合研究课题“《中华人民共和国会计法》修订相关问题研究”和中南财经政法大学研究生创新实践与科研创新课题项目“利益相关者、会计观点与法律法规——来自《会计法》问卷的数据分析”<2016Y1117>的阶段性成果)
责任编辑 张璐怡
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