时间:2020-04-08 作者:吴德军 史永 陈辉 冉明东 唐国平 (作者单位:中南财经政法大学会计学院)
[大]
[中]
[小]
摘要:
《会计法》自1999年最后一次修订以来,经过十八年的发展,《会计法》的实施环境已发生了重大变化,对《会计法》也提出了许多新的要求,社会上对《会计法》修订的呼声也越来越高。本文基于现行《会计法》的基本架构,在整体分析的基础上对其主要内容的相关文献进行综述。
一、对《会计法》的整体评价研究
(一)《会计法》细节性规定过多,原则性不够突出
作为一部法律,《会计法》的细节性规定过多,原则性不够突出。黄菊英(2014)认为,《会计法》过于具体,导致其独立性和权威性不强。原则性应是《会计法》的基本特征,但是从目前来看,《会计法》在会计监督、会计核算等方面的规定过于具体、琐碎,这不符合《会计法》作为会计工作“基本法”的特点。寇学军(2009)也持有同样的观点,认为《会计法》只应对原则性问题作出规定,具体内容应由其他会计规范加以规定。
(二)《会计法》未明确界定会计规范体系结构,其实施缺乏相应的配套细则
鉴于《会计法》在会计规范体系中的地位,要求《会计法》明确会计准则、会计制度等会计规范的地位,但是我国《会计法》并未做到这一点,使得我国会计法规体系并未在法律关系上形成一个具有统驭与从...
《会计法》自1999年最后一次修订以来,经过十八年的发展,《会计法》的实施环境已发生了重大变化,对《会计法》也提出了许多新的要求,社会上对《会计法》修订的呼声也越来越高。本文基于现行《会计法》的基本架构,在整体分析的基础上对其主要内容的相关文献进行综述。
一、对《会计法》的整体评价研究
(一)《会计法》细节性规定过多,原则性不够突出
作为一部法律,《会计法》的细节性规定过多,原则性不够突出。黄菊英(2014)认为,《会计法》过于具体,导致其独立性和权威性不强。原则性应是《会计法》的基本特征,但是从目前来看,《会计法》在会计监督、会计核算等方面的规定过于具体、琐碎,这不符合《会计法》作为会计工作“基本法”的特点。寇学军(2009)也持有同样的观点,认为《会计法》只应对原则性问题作出规定,具体内容应由其他会计规范加以规定。
(二)《会计法》未明确界定会计规范体系结构,其实施缺乏相应的配套细则
鉴于《会计法》在会计规范体系中的地位,要求《会计法》明确会计准则、会计制度等会计规范的地位,但是我国《会计法》并未做到这一点,使得我国会计法规体系并未在法律关系上形成一个具有统驭与从属关系的完整系统(许家林和张华林,2005)。
《会计法》一个突出的条文缺失是没有对会计准则做出规定(周晓燕和季俊强,2009)。张敦力(2006)认为应在《会计法》中明确规定会计准则的重要地位和要求。“国家统一的会计制度”的内含尽管已将会计准则囊括其中,但《会计法》并没有直接提及“会计准则”这一概念,不利于巩固我国在会计准则建设方面所取得的成就。
吴守峰(2013)认为《会计法》是会计法律制度中层次最高的法律规范,应更注重于对会计工作进行宏观、整体以及全局的把握和管理,以系统性、普适性、原则性、稳定性、前瞻性、科学性为指引,在监管体制、监管权限、处罚力度等方面进一步完善,为会计监管提供坚实的法律保障。要制定与《会计法》相配套的实施细则,形成一个环环相扣的体系。
此外,还有许多学者认为《会计法》缺乏配套的实施细则。李高芬(2006)提出必须尽快建立《会计法》的配套法规,牟巧初(2013)等也提出要提升会计制度(准则)的法律层次。
(三)《会计法》的应然法律效力高,实然法律效力低
唐予华(2006)认为,《会计法》的应然法律效力已经得到充分肯定。改革开放催生了《会计法》,市场经济发展了《会计法》,提高会计信息质量的要求创新了《会计法》,与时俱进和探索创新、不断适应社会环境的结果体现为《会计法》的应然法律效力已经达到较高的程度。但在事项维度中还存在较多的不足之处。必须强化《会计法》的施行和执行力度,是现行《会计法》实然法律效力低于应然法律效力给我们的重要启示,《会计法》的作用和价值主要体现于实然法律效力。
二、总则内容研究
(一)《会计法》的目标不够清晰
许多学者认为,《会计法》的目标不够清晰,措辞不符合实际,而且大家对会计法中真实性的界定存在争议和疑惑。
牟巧初(2013)认为会计工作必须将保证会计信息及其资料的真实、准确和完整作为唯一目标,相关会计法律法规均应围绕此目标进行规范。《会计法》的立法宗旨是保证会计信息及其资料的真实、准确和完整。保晓萍和陈小炜(2014)也建议将《会计法》的宗旨和最终目标修订为“规范会计行为,保证会计信息及其资料的真实、准确和完整,维护社会主义市场经济秩序”,既清晰、简洁、明了,又解决了会计信息经常性失真的问题和困扰。
何月南(2012)认为会计工作是以专业标准来衡量信息的真实与否,其所谓的“真实性”并不是客观上的真实性。因为会计工作实践中大量使用估计的方法,按会计假设处理未知因素,这就使得会计核算不可能做到客观上的真实。所以,只要符合了会计准则与制度,会计信息就是“真实”且“完整”的。因此,《会计法》应对“会计资料真实、完整”的含义作出必要的法律界定。陈淑女(2014)、陈万瑞(2012)也持有同样的观点,认为《会计法》对会计资料真实、完整的界定不够清晰。
(二)单位负责人及其责任不够明确
鲁敏(2014)认为《会计法》中对“单位负责人”的定义不太明确,这样就形成了责任行为实施主体与法律责任主体的混同,其结果是错位适用法律责任,难以实现《会计法》规范的目的。
祝小平(2014)建议将现行《会计法》第四条修改为“单位负责人对本单位会计行为的合法性、资料的真实性、完整性负责”。会计资料真实、完整并不等于会计行为合法,反之,行为合法不能等同于资料真实、完整。所以规范会计行为的前提是保证会计行为合法,其次是会计资料的真实性、完整性,两者的关系是相辅相成、相互联系、缺一不可的。
(三)《会计法》的适用范围(调整对象)表述不当
目前经济环境下的经济主体已经发生变化。祝小平(2014)建议《会计法》第二条修改为“行政单位、事业单位、企业、民营非营利组织和其他组织(以下统称单位)必须依照本法办理会计事务”。也有学者建议采用法理上的法律主体表述方式来确定《会计法》的适用范围。
(四)会计工作行政管理权限(包括监管权限)应当进一步明确
孙蕊和鲍双双(2014)认为,我国目前的会计行政管理与监管体制主要存在着会计秩序综合治理体系不健全、监管成本高、执法效能低等问题,呈现出“财政主导,多头监管,条块割裂,合力薄弱”的局面。这也是需要在《会计法》修订中从顶层设计上加以规范的一大问题。
牟巧初(2013)从不同层级管理部门的角度提出了自己的观点,建议增设“各级财政部门应当归集本行政区域内的会计信息,并对其归集的会计信息的真实性负总责”的条款。
(五)《会计法》对会计人员监督权力的规定难以落实
现行《会计法》赋予了会计人员监督单位经济活动的权力,但实践中却举步维艰,会计人员甚至无法履行《会计法》规定的监督义务(陈雪彬,2010)。
吴守峰(2013)认为单位内部的会计人员实际上并不具备监督者应有的独立地位,其利益往往从属于所在单位,是单位的职员或雇员,无法行使对所在单位尤其是单位负责人的监督权力。徐慧伟(2016)也认为目前的会计工作氛围对会计工作在经济管理中地位和作用发挥缺乏足够的认识,会计人员在正常工作中会受到各种阻扰、威胁甚至打击报复,所以,必须保护会计人员的合法权益,才能鼓励会计人员更好地监督企业经济行为,揭露或制止违法行为。
唐婷婷和左紫金(2015)认为,单位负责人和会计人员之间的关系影响了会计人员的履职。会计人员选聘由企业负责人决定,其人事关系、经济等都依附于企业负责人,因此要求会计人员独立进行会计工作、监督单位领导人,是一种无法实现的奢望。会计人员无法独立行使监督职责,会计监督就会流于形式。
三、会计核算(会计信息处理)研究
计算机及信息技术的迅速发展,对会计工作产生了深远影响,亦对相关法律法规带来了挑战,然而现行《会计法》对会计信息化并没有具体规范。就《会计法》修订而言,已有研究对信息技术给会计核算工作带来的影响给予了高度关注,同时,我国会计实务界与理论界对会计年度的规定也提出了不同看法。
(一)信息技术发展给会计核算和会计立法带来的挑战
随着信息技术的发展,一方面,传统的纸质资料(如记账凭证等)可通过电子资料替代,另一方面,信息化商业模式下(如谷歌的搜索引擎平台)的会计凭证本身即为电子资料。在云计算的商业模式下,终端用户的大量数据资源存储在“云”上,能够取得相关合法、有效的会计凭证的可能性很小,证据随时可能销声匿迹的风险客观存在。学者们认为,现代信息技术在会计工作中的广泛应用,已经使得会计资料的生成方式、记账凭证的编制与审核方式、会计信息存储的环境以及会计服务形式等发发生了深刻变化。
比如,秦荣生(2013)认为,在云计算环境下,取得会计凭证的程序可能发生的问题也很多,表现最为突出的是会计凭证的取得和管辖问题。电子证据本身就非常复杂,云计算使会计凭证的取证更加困难。白亚梅和谢文刚(2011)认为,传统手工模式下,通过连续编号等控制手段,针对记账凭证进行的修改会留下明显痕迹,而未来的会计信息化平台搭建于计算机、网络及通信等现代信息技术之上,信息传递的无纸化不能完全避免会计信息失真的现象,仍有可能存在电子凭证、电子账簿被随意修改而不留痕迹的行为。程平等(2013)认为,在信息化条件下,由于云计算采用虚拟化和分布式存储技术,会计信息到底存储在哪里用户是不清楚的,云会计服务提供商可能拥有某些特殊的权限,会计信息在云中的存储管理技术不完善都会对会计信息的安全造成隐患。针对当前云会计下会计信息存在的安全性问题,从技术及技术管理的角度,可以通过攻克云会计信息安全关键技术、研发高可信的云会计信息系统、建立云会计下会计信息安全风险可信评估机制、制定完善的会计信息安全管理措施四个途径进行改进和完善,等等。
(二)关于会计年度
1.国内关于会计年度的研究。统一会计年度既有优点,也有不足。贾成和马崇明(2000)指出,历年制会计年度的优点是与计划年度、预算年度、纳税年度、统计年度一致,适应计划管理和汇总会计报表的要求。但历年制会计年度对一些经营周期带有季节性特点的企业会计核算有所不便,一些外资企业也因与母公司的会计年度起止时间不一致需要对会计报表进行调整。更重要的是,统一会计年度会导致审计工作过于集中,影响审计质量。薛云奎(2009)认为法定会计年度不仅危害会计信息质量及其披露的及时性,而且还会导致社会资源的巨大浪费。最佳会计年度的选择,应当与公司的生产周期相一致,以使财务报表能够完整地反映一家公司的完整生产经营周期的财务状况和经营业绩。
一些学者探讨了如何实施灵活的会计年度。胡海波(2005)认为,企业可以自主决定会计年度的起止日期,某些具有明显季节性特点的行业或企业可以选择将营业年度作为会计年度,金融行业的会计年度应由国家统一规定,非盈利组织的会计年度也应适时做相应调整。全小英和沈小袷(2010)认为“多会计年度共存模式”相对于“单一会计年度模式”来说具有更好的经济效益与社会效益,不仅降低了企业年报编制成本,又提高了审计质量与会计信息质量,并提出了日历制、四月制、七月制和十月制四种会计年度选择形式。郑晓云(2014)对于变更会计年度也提出了相关建议。
我国也有学者对实务界关于会计年度的看法进行了调查研究,如马贤明和邓传洲(2005)通过问卷调查,考察了来自注册会计师及企业财务报告呈报者关于会计年度截止日的看法。他们发现,税务部门、银行等债权人对公司年报的影响要大于财政、统计部门和证券交易所的影响,而且在上市公司中,证券交易所的影响最大;多数财务报告呈报者并不认为公历会计年度对企业带来很大不便;而大多数的注册会计师认为,采用公历会计年度所带来的年报集中审计将对审计质量造成显著影响。
2.国外关于会计年度的研究。国外大多没有对企业统一规定的会计年度,而是由企业自行选择会计年度的截止日期。
(1)关于企业自行选择会计年度的截止日期情况及其影响因素。Kamp(2002)在对多个国家的上市公司进行统计分析后发现,国际上的确存在着会计年度选择多样化的结果;在对影响会计年度截止日期选择的因素进一步研究后发现,比起通常认为的季节性原因,国家立法上的一些细微差异却有更大的影响(例如,多数欧洲国家要求会计年度结束于12月末,但英国公司法要求公司会计年度一般结束于公司成立的月末,美国很多州法律要求明确规定会计年度应自由选择,等等)。在过去十年的国际协调中,只有少数案例是为了增强可比性而变动会计年度的截止日期。在全球范围内,会计年度截止日期有向12月份转变的一个微弱趋势。Sinha和Fried(2008)对美国公司的会计年度截止情况进行了统计,发现73%的样本公司会计年度截止于12月份、6%截止于6月份、截止于3月份和9月份的都是5%、3%截止于1月份、2%截止于10月份,截止于其他月份的都是1%。他们发现,业务季节性是报告期间选择的主要影响因素,但基于信息传递效应和专有披露成本的考虑,企业也许会选择非业务季节性的报告期间。此外,如果行业中已有公司选择业务季节结束时作为会计年度截止日期,那么新进入该行业的公司可能有更大的倾向作出不同选择,以期通过观察竞争对手财务报告来更新其自身的信息披露。
(2)不同会计年度截止日期的企业特征。Smith和Pourciau(1988)对于会计年度截止于12月份和非12月份的两类公司的财务特征进行了比较分析,发现前者比后者的公司规模要大,而且在某些行业有较为集中的将会计年度截止于12月份的现象,这在受管制或者刚解除管制的行业较为明显,而零售业公司一般都是将会计年度截止于非12月份。Huberman和Kandel(1989)也发现,大公司比小公司更多地将会计年度与公历年度保持一致,而且这种正相关关系在不同的行业都普遍存在。
四、会计监督研究
(一)会计监督的内涵和外延
不少学者认为会计监督的内涵和外延不够清晰,同时还存在与现阶段制度环境不匹配的现象。例如林钢(2016)认为,根据内部控制相关规范的发展情况,建议将“会计监督”改为“内部控制与监督”,涵盖内部控制的相关内容。刘长进和龙子午(2007)认为“会计监督”的说法不够准确,既包含了政府对会计的监管,也囊括了单位内部会计机构和会计人员对单位内部管理活动的监督,以及注册会计师对会计活动的监督,既有“监督会计”,也有“会计监督”,建议修改为“会计治理”。边静如和毛成银(2015)认为,会计监督包括社会监督和单位内部自身监督两个层面。
(二)会计监督主体与监督模式
监管是否有效,与监管机构的专业性和独立性密切相关(Lennox和Pittman,2010)。实务中,制度设计者为了实现有效的监管往往面临两难境地,因为虽然行业自律的监管模式专业性强,但独立性却会受到很大质疑;虽然独立监管机构独立性很强,但专业性却可能不足。
学者们对于政府作为会计监督主体主要有三类观点:弱化政府监管、加强政府监管、政府和非政府监管并重。第一类观点认为,政府作为宏观监督管理部门,应该在会计监管中淡化身份,如马骏(2005)认为我国会计监管的制度性瓶颈在于对已有会计监管安排的路径依赖,应取消政府对企业会计资源的行政控制,下放企业内部的会计监管权,建立政府、企业、注册会计师三方合作的会计监管框架,调整会计监管目标。第二类观点认为,政府在会计监管方面有其独有的优势,应该加强政府监管,如王海民(2001)认为政府会计监管应该包括对社会公众利益有重要影响的公众公司、一般企业和国有企业的会计信息,并以财务会计报告为载体的会计信息质量为监管目标。政府应该转变职能,委托会计中介机构对市场主体进行监管,政府则主要对中介机构进行再监督。第三类观点认为,政府和非政府会计监管主体应该互为补充,如刘芳和辛礼玫(2004)认为适度政府监管是政府与非政府主体相调适的过程,不能过于强调某一方或忽视另一方。张英明(2006)从利益相关者角度出发,提出应构建包括所有者、经营者、债权人、政府、和社会公众等五类监管主体的会计监管新体系。
黄世忠等(2002)认为政府主导的独立监管模式更有优势,理性会计监管是确保资本市场提供充分信息的重要手段。刘国强(2006)则认为当前条件下会计信息不符合公共产品要求;而且即使是公共产品,也很难由此推断出建立政府主导的监管体系的结论。他进一步认为,把会计工作环境和秩序视为公共产品既符合理论推理,又能支持我国会计改革和发展的实际做法。
(三)会计监督主体的协调
会计监督是一种多主体、多层次的制度安排,因此,不同主体、不同角度的会计监督应该实现有机协调。余丹(2006)认为,财政、税务、证券等部门监督形式、程序等均不明确,可操作性差。我国《会计法》规定了财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督,但并未规定以何种形式进行监督,具体程序如何。
吴守峰(2013)提出构建以财政部门为主导的会计综合监管体制,认为应将《会计法》的执法主体明确为财政部门,并确立以财政部门为主导,税务、审计、银监、证监、保监、工商管理等部门相配合的政府行政监管体制。此外,还应建立会计行政执法责任、制度和联席会议制度,财政部门应与工商管理、税务部门等联手,对会计违法行为不仅应给予罚款等行政处罚,还应给予不予年检、不予税务登记甚至给予其吊销营业执照和税务登记证等处罚,以增加会计违法者的风险和博弈成本。
(四)会计监督过程的透明度与科学性
针对“会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项,有权拒绝办理或者按照职权予以纠正”这一条款,谢冀源和马戎(2012)认为,该条款赋予会计人员的是权利,可以拒绝,也可以不拒绝,而不是具有强制性的义务,因而其执行力明显不足。
谭小平(2008)认为,单位的会计人员是多层次的,依法要求其负责的层次也应有所区别,有必要删除《会计法》中有关会计人员对违法违纪的收支必须向单位负责人报告的规定,只要求会计人员向所在单位上一层次的管理人员报告。当然,会计人员行使检举权,向单位负责人或政府有关部门检举应另当别论。
顾玲艳和周克俭(2015)认为,在利益主体多元化的趋势下通过直接管理会计人员来提高会计信息质量的作用十分有限,政府对会计工作的管理可以从会计信息的主要载体——财务会计报告的管理入手,可以要求一定规模以上的企业、行政事业单位应将经会计师事务所审计的年度财务会计报告报送同级财政部门会计管理机构。
孙移芳(2007)建议,应明确财政部门监督的程序。同时,财政部门的会计监督需要经常化、制度化,才能真正形成有效监督。在《会计法》中应针对财政部门的会计监督增加监督方式、监督程序的规定,为财政部门的会计监督提供更加明确的法律依据。
五、会计机构与会计人员研究
(一)关于会计人员的任用与管理
由于会计工作的专业性特征以及会计工作岗位的重要性,如何任用会计人员一直是社会关注的焦点问题。
吴守峰(2013)认为,应对有关单位任用总会计师、会计机构负责人的程序和方法做出明确规定,并且增加会计人员回避制度的条款。王华永(2007)也建议在《会计法》中明确“回避”制度的有关内容。祝小平(2014)提出,国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师,而事业单位设置总会计师由财政部与相关部委联合协商确定。
在会计人员管理体制方面,多元化管理体制受到了学者的广泛关注。鲁敏(2014)建议采用多元化体制管理会计人员:股份有限公司、有限责任公司、国有企业的会计管理体制采用“公正会计服务制”,即公司的会计主管和总会计师由会计师事务所中具有法律资质的注册会计师担任,他们独立履行会计职责;行政事业单位、人民团体的会计管理体制采用会计集中核算制或者“委派制”;其他合伙企业、私营企业的会计管理体制可维持现有的会计人员聘任制度。陈万瑞(2012)也建议对必须办理会计事务的单位进行分类,以采取不同的管理办法。
(二)关于会计人员的专业能力
顾玲艳和周克俭(2015)认为,《会计法》确定的会计从业资格准入门槛低、缺乏退出机制,导致了会计从业人员迅猛增长、会计人员规模快速扩大,给政府的会计行政管理工作带来了严重挑战;政府应该侧重于对会计人员的准入、退出与违法查处等进行管理,而会计人员的专业胜任能力由各单位自行管理,会计行业协会(或职业组织)应发挥行业管理做作用。
牟巧初(2013)认为,越来越多的外来会计资格和会计机构陆续进入我国,且其影响在逐步扩大。但管理这些“洋资格”的法律规范缺失,《会计法》应加强对“洋资格”的监管。
吴守峰(2013)建议增加对会计人员继续教育规定的条款,应把会计人员的继续教育与会计人员评优表彰和会计专业技术资格考评挂钩,使会计人员继续教育政策落到实处。
在会计从业资格认定与管理方面,现行《会计法》与相关规范文件存在矛盾之处。谭小平(2008)发现,财政部制定的《会计从业资格管理办法》与现行《会计法》对“吊销会计从业资格证书”的规定明显存在冲突。
六、研究评述与启示
通过对近些年来与《会计法》主要内容相关的文献进行梳理,笔者发现,学者们在充分肯定《会计法》对我国社会经济发展所起的重要促进作用的同时,也对现行《会计法》的不足、不适应方面进行了研究。总体上看,学者们认为现行《会计法》的立法目标、规范对象以及对会计核算、会计监督、会计机构和会计人员等的规范内容均存在一定缺陷或不足,主要包括:《会计法》对会计资料“真实性”的界定存在歧义;会计人员的监督职能难以落实;政府会计监督边界不清;单位负责人的法律责任界定不明确;信息技术对会计工作的客观影响未能体现;《会计法》条款的原则性不够突出,等等。此外,就已有文献来看,作为《会计法》最重要内容之一的“法律责任”部分的研究文献甚少,说明会计学者和法律学者对会计法律责任问题均关注不够。
我国经济环境的变化使得现行《会计法》的修订迫在眉睫。根据前文的总结分析,笔者认为,在《会计法》修订中,首先,需要对会计工作立法的目标进行认真研究,在充分考虑我国现实经济环境发展对会计工作的客观需求以及会计工作内在规律的基础上,科学界定会计立法的根本目的;其次,要高度重视对会计违法行为的性质及其后果的界定以及会计法律责任问题的研究,构建科学的会计法律责任体系,合理确定会计违法行为的责任主体及其法律责任;再次,充分考虑社会经济环境变化对会计工作从内容到形式的各种深层次影响,在《会计法》中实质性地为解决会计行业所面临的新问题、新情况提供法律依据;最后,进一步完善会计监督机制,在夯实单位内部会计监督的基础上,优化政府会计监督与社会监督的方式、流程与机制,真正提高会计监督效果,彻底扭转我国会计监督弱化甚至缺失的现象。
(本文系财政部与中南财经政法大学省部共建联合研究课题“《中华人民共和国会计法》修订相关问题研究”的阶段性成果)
责任编辑 张璐怡
相关推荐