时间:2020-04-08 作者:唐国平 王华 万文翔 李静
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摘要:
【编者按】
1985年1月21日,第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《中华人民共和国会计法》(以下称《会计法》),标志着我国会计工作正式走上法治化道路。三十多年以来,我国经济社会不断发展,社会主义法制建设日益健全,《会计法》作为会计工作的“基本法”也经历了两次修订,为维护社会主义市场经济秩序、促进社会经济快速发展,做出了应有的贡献。近年来,随着我国经济体制改革不断深入、市场经济制度不断完善,会计行业作为服务经济发展的重要力量,其所处的经济、社会环境也发生了较大变化,对《会计法》再次进行修订的呼声也日益高涨。为此,财政部于2017年8月成立《会计法》修订工作领导小组并召开第一次会议,对本次《会计法》修订工作进行全面部署。为广泛调动社会力量,财政部会计司还与中南财经政法大学合作共同承担了省部共建联合研究课题——“《中华人民共和国会计法》修订相关问题研究”,围绕《会计法》修订的相关问题进行系统的分析与总结。本期专题我们为您呈现的是该课题的阶段性研究成果,分别对现行《会计法》的主要特征与不足、修订的基本原则与基本思路,《会计法》的颁布与历次修订的社会经济背景、主要内容,社会各界...
【编者按】
1985年1月21日,第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《中华人民共和国会计法》(以下称《会计法》),标志着我国会计工作正式走上法治化道路。三十多年以来,我国经济社会不断发展,社会主义法制建设日益健全,《会计法》作为会计工作的“基本法”也经历了两次修订,为维护社会主义市场经济秩序、促进社会经济快速发展,做出了应有的贡献。近年来,随着我国经济体制改革不断深入、市场经济制度不断完善,会计行业作为服务经济发展的重要力量,其所处的经济、社会环境也发生了较大变化,对《会计法》再次进行修订的呼声也日益高涨。为此,财政部于2017年8月成立《会计法》修订工作领导小组并召开第一次会议,对本次《会计法》修订工作进行全面部署。为广泛调动社会力量,财政部会计司还与中南财经政法大学合作共同承担了省部共建联合研究课题——“《中华人民共和国会计法》修订相关问题研究”,围绕《会计法》修订的相关问题进行系统的分析与总结。本期专题我们为您呈现的是该课题的阶段性研究成果,分别对现行《会计法》的主要特征与不足、修订的基本原则与基本思路,《会计法》的颁布与历次修订的社会经济背景、主要内容,社会各界对《会计法》修订相关问题的研究成果,以及基于《会计法》修订视角对会计监督和会计法律责任研究的具体建议等内容进行系统全面的梳理和解析。希望本专题能够引发关于《会计法》修订的更多关注与思考,共同谱写我国会计法制建设的新篇章。
《会计法》自1985年颁布实施以来,分别于1993年、1999年进行了两次修订。从《会计法》的制定、颁布及发展情况来看,对其进行修订的主要原因是为了适应社会经济环境变化对会计工作的客观要求,着力解决会计工作面临的新情况和新问题。从2000年至今,我国的政治、经济、社会环境发生了巨大变化,会计工作不可避免地面临诸多新情况、新问题。就会计工作的外部环境而言,我国的市场经济制度不断完善、经济体制改革不断深入,特别是国有企业改革进一步走向“深水区”,与此同时,我国的国家治理方式与政府职能也在发生重大转变;就会计工作本身而言,会计信息失真问题仍时有发生,会计监督职能未能有效发挥,会计新业务、会计工作新模式不断涌现,会计职能由信息的提供和利用发展为“业财融合”甚至渗透至企业经营管理的各个层面以实现价值创造的目的。因此,适应新的经济环境的客观需要对《会计法》进行再次修订,已经迫在眉睫。
一、现行《会计法》的主要特征与不足
(一)主要特征
我国现行《会计法》共分七章五十二条。从结构与内容来看,现行《会计法》具有如下特征:
1.在规范的内容上,侧重于财务会计核算。财务会计核算主要解决历史会计信息的加工、生成与输出问题,这些会计信息既可以“如实反映”单位经济活动的客观情况,又与投资者、债权人、政府经济监督部门以及社会公众等利益相关者的经济决策高度“相关”。而且,公众公司的财务会计信息具有显著的“公共属性”,属于社会经济生活中的“公共产品”(梅世强,2008)。因此,《会计法》对财务会计信息的质量及与其相关的生产过程进行规范十分必要。
2.在规范的对象上,侧重于企业单位、国有单位、大中型单位的会计行为。现行《会计法》的内容主要针对企业单位的会计核算行为进行规范,如单独设置了第三章“公司、企业会计核算的特别规定”,而且从第二章“会计核算”部分涉及的会计要素来看,也主要是针对企业单位的会计核算行为进行规范。
3.在会计监督方面,突出政府监督的作用。现行《会计法》已经初步构建了由单位内部会计监督、政府监督、社会(中介)监督等组成的会计监督体系。其中,政府监督包括政府财政部门对单位会计资料是否真实、完整所进行的监督检查,也包括税务、银行、证券监管、保险监管等政府部门对单位会计资料的监督检查。
4.在法律责任方面,强调行政责任而忽略了会计法律责任体系构建。现行《会计法》第四十二条至第四十六条对不按《会计法》和国家统一的会计制度进行会计核算的违法违规行为,伪造、变造、隐匿或者故意销毁会计资料以及授意、指使、强令实施会计违法行为和打击、报复会计人员等违法违规行为进行了认定,并确定了相应的法律责任。但是,除“情节严重、构成犯罪、追究刑事责任”的处罚以外,对会计违法行为的法律责任认定只有“行政处分”、一定数额的经济处罚(罚款)和“吊销会计从业资格证书”等三种情形。
(二)存在的不足
由于会计信息具有显著的“经济后果”,其影响并决定着经济利益的配置(Zeff,1978;刘小年等,2004),因此《会计法》调整的实质上是经济利益、经济资源的相互关系。从这种意义上讲,《会计法》是我国经济领域的一部基础性法律,而作为一部经济法律,其必须适应经济环境的发展变化。同时,会计工作又是一种专业性强、技术特征明显的工作,因而《会计法》也是一部专业性法律,其必须适应会计工作发展的要求,解决会计行业发展面临的新问题。总体上看,我国现行《会计法》还存在以下主要不足:
1.《会计法》规范的会计工作内容不能适应经济社会发展和会计行业发展的现实需要。其主要表现为:一是随着我国政治经济体制改革的逐步深入,会计工作的外部环境发生了巨大变化,而《会计法》对会计行为的规范与要求已经不能适应这种变化。比如,随着国家治理方式的改革与政府职能的转变,政府及非营利组织的会计工作在防范行政权力运行风险、规范管理行为等方面的作用愈加重要,但现行《会计法》没有对政府会计主体的会计行为提出明确要求;民营经济和小微企业已经成为我国市场经济发展不可或缺的重要力量,但现行《会计法》并没有考虑这类经济组织会计行为的特殊性;近二十年来,我国绝大多数国有企业已经完成股份制改造,开始按现代公司制度运作和管理,因而现行《会计法》第三章“公司、企业会计核算的特别规定”就显得“画蛇添足”了。二是我国会计行业自身发展已经面临着诸多亟需解决的重大问题,而《会计法》的现有规范已经无法适应甚至阻碍了会计行业自身的发展。比如,伴随着民营经济和小微企业快速发展而产生的会计业务外包、代理记账等新的会计业务新模式,需要《会计法》进行科学规范和引导;现代科学技术条件下产生的会计信息化、财务共享甚至“机器人会计”等新的会计工作方式,同样需要《会计法》对其进行规范和引导;随着政府行政审批权力的下放乃至取消,现行《会计法》中规定的“会计从业资格证书制度”即将“寿终正寝”,与此相关的我国庞大的会计从业人员队伍的管理将成为会计管理工作的一大难题,这也需要在《会计法》中做好我国会计从业人员管理制度的“顶层设计”工作。
2.《会计法》所确立的“三位一体”的会计监督体系未能发挥其应有作用。无论是屡禁不止的上市公司会计造假事件,还是国企甚至央企的“虚构经营业绩”和“国有资产流失”现象,都说明我国企业的会计监督工作“任重道远”。现行《会计法》已经构建了由内部会计监督、政府监督和社会监督等组成的“三位一体”的会计监督体系,但大量的会计造假事件、单位内部财务管理混乱而导致的国有资产流失和损失现象等,已经说明我国的会计监督体系并未能够发挥其应有作用。2107年6月23日,国家审计署发布了对20户中央企业2015年财务收支审计结果公告。此次审计发现,“一些企业经营业绩不实、虚增经营业绩,例如部分企业通过虚构销售业务、虚增交易环节等方式虚增收入和成本,通过调节合并财务报表范围等方式虚增利润”,“一些企业经营管控仍然比较薄弱,因违规决策、决策失误或管理不善等造成损失或损失风险”。这说明作为我国国民经济发展支柱的“国字号”企业的内部会计监督依然存在监督不力的问题。从上市公司会计造假情况来看,无论是相对久远的“郑百文”“银广夏”事件,还是近年的“欣泰电气”“辉山乳业”等会计造假事件,同样说明上市公司的内部会计监督以及注册会计师审计监督(社会监督)均存在监督不力或监督缺失问题。
3.《会计法》的威慑力和约束力不够。现实经济生活中大量存在的会计违法违规行为(如单位负责人守法意识淡薄,指使会计人员做假账,虚构交易以调节利润,以达到欺诈上市、骗取贷款、偷税漏税等非法目的,以及注册会计师与客户合谋造假等)固然与会计行为人(单位)的不当政治或经济利益动机相关,但与《会计法》的威慑力和约束力不够也有直接关系。换言之,会计违法成本偏低,是导致会计违法行为普遍存在的重要因素。现行《会计法》威慑力和约束力不够的主要原因在于:一是会计违法行为的法律责任单一,除情节严重的会计违法行为需要承担刑事责任外,我国现行《会计法》认定的法律责任仅为行政责任(主要为行政处分和罚款等行政处罚),而没有涉及赔偿等民事责任和国家赔偿责任;二是作为唯一的行政处罚的罚款金额明显与我国现实经济环境和收入水平不匹配,罚款金额偏低(现行《会计法》对单位的最高处罚金额为十万元,对个人的最高处罚金额为五万元),而且也未涉及到“没收违法所得”等会计违法行为应该承担的更合理的行政法律责任。
二、现行《会计法》修订的基本原则
鉴于会计工作的技术性特征以及《会计法》作为我国经济领域基础性法律的属性,我国《会计法》修订必须体现我国现实的社会经济环境对会计工作的客观要求,同时要能够解决我国会计行业发展所面临的新情况和新问题。因此,《会计法》修订应当遵循以下基本原则:
(一)充分体现“全面深化改革”对会计工作的要求
从会计作为一种经济信息系统的基本职能来看,会计是一种“滞后”于经济活动的“被动”反应行为(彭韶兵,1993),但是,会计针对外部环境的能动作用和促进功能也十分明显。因此,会计工作既要及时适应外部社会经济环境的变化、满足外部经济环境的客观要求,又要促进社会经济的发展。党的十八大以来,在实现“中国梦”的宏伟目标下我国已经重新确立了一系列“强国”战略,我国的经济体制改革、政治体制改革、文化体制改革、社会体制改革等正在不断向纵深推进,其中,最重要的当属经济体制改革。而以解决政府和市场之间的关系为核心的经济体制改革,将对会计工作产生深远的影响。就理论而言,正确处理政府与市场关系的关键,就是要充分发挥市场在资源配置中的决定性作用,而会计及会计信息本身在资源配置过程中的“信号引导”作用,表明了会计工作对于推动我国经济改革具有重要意义。因此,如何在法律制度层面厘清经济发展、经济环境变迁与会计工作的基本关系,是我国《会计法》修订需要解决的首要问题。
(二)充分体现现代会计学科发展的新成果
《会计法》是对会计行为进行约束的法律规范,因此会计行为本身是《会计法》界定其规范内容的依据或基础。就会计学科发展的历史逻辑来看,会计行为经历了从“记账”“算账”“报账”等信息处理与信息提供,到利用会计信息进行控制“理财活动”以及整个经济活动的发展过程。会计学科发展至今,以确认和计量为核心的财务会计(核算)已经形成了一整套科学的理论与方法体系,会计确认、计量、记录和报告的准则(即会计准则)亦开始形成世界范围内的一致标准(如国际财务报告准则),甚至会计信息的生成过程已经完全可以由计算机技术或信息技术来完成并产生所谓的“机器人会计”。总体上看,财务会计核算的目标就是提供高质量的会计信息,但值得思考的是,如何从制度层面确保特定个体的会计信息质量?国内外会计和审计理论研究及其实践已经证明:建立一整套有效的内部控制制度是其必然选择。因此,为了保证单位的会计信息质量,必须建立和实施有效的内部控制。
提供于决策者有用的会计信息是会计的基本职能。但现代会计发展至今,会计信息被用于控制单位的财务资源配置活动,甚至会计行为突破传统的价值管理范畴而“渗透”至单位经营管理的各个层面,通过“业财融合”以实现经济组织“价值创造”的终极目的,这就是现代管理会计的发展现实。无论是营利组织还是政府会计主体,管理会计都具有广阔的应用空间。
因此,我国《会计法》修订应当将内部控制和管理会计等会计学科发展的最新成果纳入其规范的内容之中。
(三)突出《会计法》作为会计工作“基本法”的地位与特征
到目前为止,我国已经建立了结构较为完整的会计规范体系。在这个体系中,处于最高层次的是会计法律(即《会计法》),其次是国务院颁布的行政法规(如《企业财务会计报告条例》),再次是部门规章(如财政部颁布的《企业会计准则》等)和规范性文件,第四是地方政府颁布的区域性会计管理制度,最后是基层单位的内部会计管理制度。毫无疑问,会计规范体系具有自身应有的结构和逻辑关系。其中,《会计法》由全国人大审议通过并颁布,属于法律层面的规范,理所应当是统领我国会计规范体系的“基本法”。同时,《会计法》也是制定其他各种会计规范的法律依据,是所有会计规范的“上位法”。因此,《会计法》修订中,在内容上应当注意突出对不同会计主体会计工作的共性要求和“底线”要求,而将对会计工作的具体要求特别是“操作层面”的要求,放在其他层次的会计规范中。
此外,法律的修订与重新制定是两项完全不同的工作,我国此次《会计法》修订的关键是要解决现行《会计法》存在的主要缺陷或不足。
三、我国现行《会计法》修订的基本思路
(一)完善《会计法》所规范的会计行为的内容,以体现会计学科发展与会计实践的最新成果
无论是会计科学理论研究还是会计实践都已经证明,为外部利益相关者提供特定个体的财务状况、经营业绩、现金流量等会计信息(财务会计)和利用会计方法提高特定个体的资源配置与管理效率(管理会计),是现代社会中会计工作的主要内容。因此,现行《会计法》的修订应当将财务会计(核算)和管理会计纳入其规范内容。当然,管理会计的“个性化”特征,又决定了其在《会计法》中的规范内容、详细程度等与财务会计核算存在明显差别。同时,由于建立和实施内部控制是整个会计工作的“制度基础”,《会计法》也应当将内部控制纳入规范范畴。
另外,从会计行为的运行机制来看,其涉及会计行为主体(会计机构和会计人员)、会计行为内容(财务会计核算和管理会计)、会计行为后果(包括与合法行为后果相关的权益保护制度和与不法行为后果的法律责任追究制度)、会计行为约束机制(即会计监督制度)等方面的内容。因此,《会计法》在结构上应该包括对这些内容的规范。
(二)初步构建结构较为完整的会计法律责任体系,以体现会计法律责任的科学性与合理性
从法理来看,法律责任包括刑事责任、行政责任、民事责任、国家赔偿责任、违宪责任等内容。当然,会计违法行为一般不会涉及违宪法律责任问题。但现行《会计法》仅仅明确了会计违法行为的行政责任(主要为行政处分和罚款形式的行政处罚),法律责任单一。根据我国现行经济环境中会计行为主体的特征,我们认为会计违法行为适合民事责任(如赔偿等)以及国家赔偿责任的认定。基于此,现行《会计法》的修订应该着力构建包括民事责任、行政责任和国家赔偿责任等内容的会计法律责任体系(会计违法行为的刑事责任由《刑法》规定)。
以会计法律责任体系构建为基础,首先,需要对现行《会计法》所认定的会计违法行为依照其动机、后果或危害性等进行梳理、分类,并分别合理界定其相应的法律责任与责任人;其次,对现行《会计法》中设置的行政责任进行优化,如根据经济环境的客观现实合理调整经济处罚额度等;最后,通过设置减轻或免责条款,提高《会计法》在法律责任认定方面的合理性与科学性。
(三)着力解决我国社会经济环境变化所导致的会计工作面临的新问题、新情况
坚持问题导向,根据经济环境变化对会计工作的影响,在会计法律层面解决好会计工作面临的新问题和新情况。比如,政府简政放权导致取消“会计从业资格证书”已是大势所趋,针对如何管理好会计从业人员队伍,可以考虑在《会计法》中明确“会计人员自律性组织”设立的基本原则与要求,做好会计人员社会化管理的顶层制度设计工作。同样,根据“建立健全社会诚信制度”、会计工作应当“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假账”以及立法要尽量做到“法德相济”的要求,可以考虑在《会计法》中增加“建立会计诚信体系”、强化会计人员“诚信管理”等内容。
(四)着力解决现行《会计法》中不适应经济环境新要求的内容(条款)
现行《会计法》颁布、施行至今已有十八年之久,此间,我国的社会经济环境已经发生了巨大变化,因此,调整、修改现行《会计法》中不适应经济环境新要求的内容,是此次《会计法》修订需要解决的主要问题。比如,在确保会计质量的前提下,对企业组织和非企业组织的财务会计核算提出原则性的要求,而不再需要单独对公司、企业的会计核算做出“特别规定”;在会计机构设置方面,现行《会计法》要求具备设置条件的单位必须设立会计机构,但实际工作中,民营经济组织本着成本效益原则不再设立单独的会计机构,而是聘请中介机构进行代理记账来完成会计核算、纳税申报等工作;随着信息技术、互联网技术的快速发展,“会计资料”的内涵与外延已经发生了显著变化,而现行《会计法》对会计信息的存储、使用、传输等主要侧重于纸质会计资料;随着经济方式的不断创新以及经济活动的愈加复杂化,无论是单位内部会计监督还是政府会计监督和社会监督等外部会计监督,都需要不断创新监督方式、强化监督内容、提高监督效果,会计监督弱化乃至缺失的现象必须得到扭转和根本改变,等等。因此,《会计法》都需要根据这些情况和要求相应调整所规范的内容。
(本文系财政部与中南财经政法大学省部共建联合研究课题“《中华人民共和国会计法》修订相关问题研究”的阶段性成果)
(作者单位:中南财经政法大学会计学院财政部会计司)
责任编辑 张璐怡
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