时间:2020-04-08 作者:李志坚 白雪娟 (作者单位:北方民族大学商学院 宁夏财政厅会计处)
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摘要:
为了与《国际财务报告准则(IFRS)》趋同,我国在财务报表中引入了综合收益指标。2014年新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》要求在利润表中增设“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目,并要求在所有者权益要素的“库存股”和“盈余公积”之间增加“其他综合收益”项目。这样,“其他综合收益”作为一级科目,同时出现在资产负债表和利润表中。修订之后,难免会有如下疑问:其他综合收益到底是资产负债表项目还是利润表项目,其本质特征是什么?在增设综合收益项目之后,利润表的理论依据应该是“综合收益=净利润+其他综合收益”还是“净利润=收入-费用”?也就是说,利润表是否该改称为综合收益表呢?在考虑其他综合收益因素后,结合了静态报表要素和动态报表要素之后的综合会计等式会是什么样的呢?利润表与资产负债表的逻辑关系又会是什么?
基于上述问题,本文拟从会计恒等式入手,结合资产负债表观,通过对综合了资产负债表要素和利润表要素所构成的综合会计等式的推导,从数学上完成对上述问题的回答;在此基础上,探讨其他综合收益的本质特征,并由此提出一点看法与建议。
一、综合会计等式
迄今为止,在许多初级会计学教材...
为了与《国际财务报告准则(IFRS)》趋同,我国在财务报表中引入了综合收益指标。2014年新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》要求在利润表中增设“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目,并要求在所有者权益要素的“库存股”和“盈余公积”之间增加“其他综合收益”项目。这样,“其他综合收益”作为一级科目,同时出现在资产负债表和利润表中。修订之后,难免会有如下疑问:其他综合收益到底是资产负债表项目还是利润表项目,其本质特征是什么?在增设综合收益项目之后,利润表的理论依据应该是“综合收益=净利润+其他综合收益”还是“净利润=收入-费用”?也就是说,利润表是否该改称为综合收益表呢?在考虑其他综合收益因素后,结合了静态报表要素和动态报表要素之后的综合会计等式会是什么样的呢?利润表与资产负债表的逻辑关系又会是什么?
基于上述问题,本文拟从会计恒等式入手,结合资产负债表观,通过对综合了资产负债表要素和利润表要素所构成的综合会计等式的推导,从数学上完成对上述问题的回答;在此基础上,探讨其他综合收益的本质特征,并由此提出一点看法与建议。
一、综合会计等式
迄今为止,在许多初级会计学教材中至今还存在着这样“所谓的”会计等式:“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)”或“资产+费用=负债+所有者权益+收入”。这个等式的荒谬之处在于:首先,既然会计基本等式“资产=负债+所有者权益”是恒等式,那么在等式右边加上利润或者在等式两边加上收入、费用,则必然会得出“收入=费用”或者“利润=0”这样的结果,因此,这个所谓的会计等式存在着明显的内在逻辑缺陷。其次,在《企业会计准则——基本准则》“收入”一章中,收入/费用是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加/减少的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入/总流出。也就是说,基本准则中所定义的收入/费用是日常活动形成的结果,是狭义的收入/费用概念。因此,如果将利润表的理论依据认定为是“利润=收入-费用”,很显然是排除了利得/损失这些非日常活动项目在利润表中的存在,就显得前后不一,不够严谨。基于上述分析,在考虑了其他综合收益科目后,结合资产负债表静态和利润表动态要素后的综合会计等式又该如何表达呢?
可以看出,综合会计等式体现了资产负债表观的基本观点。即可将上述综合会计等式(一)变形为:⊿所有者权益=⊿投资者投入-⊿向投资者分配股利+⊿其他综合收益+净利润。可以看出,当不存在投资者投入和向投资分配股利的情况下,当期综合收益应等于所有者权益的变化值,这样就可理解在利润表后加入属于资产负债表静态要素的其他综合收益的当期变动金额,就是要反映出当期总体经营成果,即全面反映所有者权益在当期发生变动金额的构成,以体现资产负债表观。
二、其他综合收益的形成及其本质特征
目前无论在《国际财务报告准则(IFRS)》,还是我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》中,对“其他综合收益”都还没有一个可以概括其所有构成项目共同特征的描述性定义,而只是采取列举法对其进行了定义和界定。在我国企业会计准则中,其他综合收益是指企业根据会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。这种定义方法属于典型的以对A事物规范后的结果来定义A事物,并不能反映A事物的本质特征,也就是说,该定义并未回答为什么其他综合收益项目不能在当期利润表中确认的问题。目前既有文献总结的其他综合收益的特征主要有三点:一是形成其他综合收益的各项利得和损失与企业的日常经营活动无关;二是其他综合收益属于潜在的、尚未实现的损益或利益;三是其他综合收益是由企业与非所有者之间的交易产生。
所谓特征,应该是某客体区别于其他客体所特有的属性。对于以上三点,首先,计入利润表的相关利得或损失项目,就是我们一般所称谓的营业外收支项目、投资收益、公允价值变动损益和资产减值损失,也是由非日常活动所形成的。因此,与企业日常经营活动相关与否并不是其他综合收益所特有的属性。其次,以实现与否作为区别利润表项目和其他综合收益项目的说法也存在漏洞。不仅是其他综合收益项目,对于权益法核算下的长期股权投资所确认的投资收益、交易性金融资产确认的公允价值变动损益等都属于尚未实现的损益,所以未实现也并非其他综合收益的特征。第三,利润表中的项目也是与非业主间的交易或事项产生而并非其他综合收益所特有。可以说,如上三点“特征”只能是其他综合收益的一种外在表现或结果,并不是对其本质的描述。
笔者认为,可以从市场环境变化下的管理层意图所导致的会计确认这个视角和逻辑,结合资产负债表和利润表间的逻辑关系来理解其他综合收益的本质特征。其他综合收益是由特定会计主体与非业主之间的交易或事项而产生,但其却是根据管理层的意图进行会计确认的结果;又因为其是外部市场环境变化所引起的潜在的、未实现的所有者权益变动,该变动会影响未来经济利益的净流入。具体来看,如果说利润表是在管理层意图下“有心之努力”所得到的“纸面财富(或损失)”,而其他综合收益则属于对纸面财富的一种“无意之获得”。以交易性金融资产和可供出售金融资产为例,两者的公允价值变动所形成的都是尚未实现的利得或损失,但交易性金融资产的持有意图就是变现获利,而可供出售金融资产则是无意图,所以说区别就在于管理层意图上。由此可见,相同的资产类型却因不同的主观安排形成了同样的公允价值变动,有的计入当期损益,有的则计入所有者权益形成其他综合收益。
三、相关评价与建议
在对综合会计等式的推导并对其他综合收益的形成路径及其本质探讨之后,笔者对文章之初的相关问题回答、评述与建议如下:
1.关于完善会计要素范围的建议
我国《企业会计准则——基本准则》中只明确并界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六个会计要素,而将利得和损失作为所有者权益的来源之一置于所有者权益要素之下加以界定。从概念上来说,利得和损失可以分类为直接计入利润表的项目和直接计入所有者权益的项目(即其他综合收益项目),因此,将利得和损失项目的概念在所有者权益范畴下加以界定难免有失偏颇。从逻辑上来讲,一个客体的各组成部分应该具有平等的相对独立关系。收入/费用与利得/损失在基本准则中分别作为反映在日常和非日常活动中形成的经济利益的流入/流出,这两类并不是包容关系,而是平行的独立关系。所以说,逻辑上不应将利得/损失置于所有者权益会计要素之下,而应将其放到与收入/费用平等的地位上。
因此,如综合会计等式(二)所示,笔者建议:第一,增加利得、损失会计要素。这样,从资产负债表角度看,有资产、负债和所有者权益三大会计要素;从利润表来讲,根据是否属于日常活动和非日常活动,有收入/费用、利得/损失以及利润这五个要素。第二,从资产负债表观角度来看,还应增加投资者投入与向投资者分配股利这两个会计要素。这样,就构成了会计理论中的十大会计要素,这也与美国财务会计准则委员会(FASB)对会计要素的规范相一致。
2.关于利润表的理论依据
综合会计等式既包含了资产负债表要素,又包含了利润表要素,清晰地反映出资产负债表和利润表的理论依据,更重要的是,该等式从数学上阐述了资产负债表观,很清楚地展现了资产负债表和利润表之间的逻辑关系。利润表的理论依据并不因在其后新增了其他综合收益和综合收益项目而变为“综合收益=净利润+其他综合收益”。另外,考虑到直接计入当期损益的利得/损失项目与收入/费用项目的平等性,利润表的理论依据不应再表示为“利润=收入-费用”而应该是“利润=(收入-费用)+(利得-损失)”。
3.利润表中的其他综合收益项目的性质
从综合会计等式可以看出,其他综合收益属于资产负债表中的权益类项目;而从数据源头上来看,利润表中“附载”的其他综合收益项目并不是经过会计分录等会计处理程序所产生的自然结果,而是等于资产负债表所有者权益项下其他综合收益项目的当期变动数。因此,该项目是为全面反映综合收益引入的一个项目。但不得不承认,这样的做法却造成了一个新悖论:其他综合收益本是需要绕开利润表而直接计入所有者权益的利得或损失项目,但最后还是被放在了利润表中。从逻辑上来看,利润表的最后一项仍然是净利润,利润表仍然应称呼为利润表,而不是综合收益表。
(本文系宁夏哲学社科规划项目“宁夏国有资产资产证券化影响因素及路径研究”<16NXBYJ05>、北方民族大学教育教学改革项目和“十三五”重点建设专业子项目“慕课时代民族高校教学理念与教学模式创新研究”的部分研究成果)
责任编辑 陈利花
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